I SA/Kr 1196/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i miesiące od maja do września 2016 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lipca 2021 r., nr 1201-IOP-3.4103.4.2020.16 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpoznaniu odwołania W. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 6 października 2020 r. o nr 358000-CKK4- 1.4103.4.2020.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec oraz miesiące od maja do września 2016 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego we wskazanej powyżej decyzji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2016 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził bowiem, że skarżący posłużył się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez I. sp. z o.o., czym naruszył art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że dostaw towarów wykazanych na spornych fakturach faktycznie nie dokonała spółka I., ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jej działalność ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur, mających dokumentować transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a ich jedynym celem było oszustwo podatkowe. W konsekwencji uznano, że faktury wystawione w 2016 r. przez I. sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż nie doszło do dostaw towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa; l art. 7 ust. 1 cyt. ustawy poprzez uznanie, iż nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia na G. prawa do rozporządzania towarami jako właściciel; art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów poprzez nieuznanie, iż w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. łańcuchowych dostaw towarów; -art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów poprzez nieuznanie za podatników VAT mogących dokonać dostaw na rzecz skarżącego, co stało się podstawą do odmówienia G. prawa do odliczenia podatku naliczonego; art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania zakupów; art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu w wydanej decyzji części dowodów zgromadzonych w postępowaniu korzystnych dla G.; art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla strony dowodów, a dowolną ocenę innych; art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów poprzez uniemożliwienie stronie odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, które były ściśle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz były przez G. jak ustalono faktycznie dokonane; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów poprzez bezzasadną odmowę stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów w sytuacji, gdy dyspozycja tego przepisu obejmuje tylko faktury puste sensu stricto, pomimo ustalenia, że był obrót towarem; art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ustalenia rzeczywistego istnienie towaru, że był realny obrót towarem, a dostawcy to importerzy towarów na kodzie celnym 4200, które to mają istotny wpływ na wynik sprawy; art. 86 ust. w zw. z 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów oraz art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, "skutkując bezpodstawnym prawem" podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o.; art. 193 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do zakwestionowania ksiąg podatkowych i w konsekwencji braku ich uznania za dowód, podczas gdy księgi te były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie za udowodnione tych okoliczności, które mają dotyczyć rzekomej fikcyjnej transakcji dokonanych przez G., podczas gdy zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia takich okoliczności za udowodnione. Ponadto błędną ocenę materiału dowodowego, przez co w konsekwencji nie przyjęto za udowodnione tych okoliczności, które prowadzą rzeczywiste dokonanie wszystkich transakcji gospodarczych. W odwołaniu skarżący zażądał przeprowadzenia dowodu istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. potwierdzenia, że towar rzeczywiście istniał, że obrót towarem miał realny charakter, a dostawcy towarów do spółki I. posiadali towar dopuszczony do obrotu w Unii Europejskiej na kodzie [...] przez służby celne Słowacji. Skarżący zaznaczył, że w celach dowodowych przekazał słowackie zgłoszenia celne oraz faktury importowe potwierdzone stemplem Urzędu Celnego Słowacji. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jego ocenie zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają nabycia przez skarżącego towarów od wymienionego w tych dokumentach podmiotu, tj. I. sp. z o.o. W toku postępowania ustalono bowiem, że spółka I. w okresie od stycznia do września 2016 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które faktycznie nie miały miejsca, a ich celem było uzyskanie korzyści majątkowej u odbiorców nierzetelnych faktur, poprzez rozliczenie podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na poprzednich etapach obrotu. Spółka była więc uczestnikiem oszukańczego procederu. Organ wymienił szereg elementów, które jego zdaniem świadczą o prawidłowości powyższej konstatacji. W tym zakresie wskazał m.in. na brak kontaktu ze spółką i osobami ją reprezentującymi oraz na fakt, że siedziba spółki mieściła się pod adresem biura wirtualnego, a właściciele hali w W., w których spółka miała wynajmować lokale wskazane jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie potwierdzili faktu wynajmowania lub podnajmowania wskazanych lokali spółce. Spółka I. nie zatrudniała pracowników, choć w przypadku faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej o takiej skali na jaką wskazują przepływy finansowe, sprawne funkcjonowanie spółki wymagałoby zaangażowania co najmniej kilku osób. Z dokumentacji rachunkowej spółki nie wynika, aby ponosiła koszty reklamy, marketingu, budowania swojej marki i wizerunku na rynku, co wobec osiągania wielomilionowych obrotów ze sprzedaży ma istotne znaczenie, szczególnie, że wcześniej był to podmiot świadczący usługi gastronomiczne w K. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych nie ujawniono dowodów, które potwierdzałyby, że spółka posiadała jakikolwiek majątek ruchomy lub nieruchomy. W 2015 r. spółka I., która dokonywała wielomilionowych obrotów została sprzedana za 3 zł. Organ ustalił też, że kontrahenci rzekomo dokonujący sprzedaży towarów na rzecz spółki w 2016 r. (tj. C. sp. z o.o. w W.1, C.1 sp. z o.o. w W.1, D. sp. z o.o. w W.1, I.1 sp. z o.o. w W.1 oraz P. sp. z o.o. w W.1) w większości zostali zidentyfikowani jako podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, których siedziby znajdowały się przeważnie w biurach wirtualnych, niedokonujące faktycznych nabyć i dostaw towarów, nie dysponujące majątkiem, często nie zatrudniające pracowników, zarządzane przez obcokrajowców, wykreślane z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W przypadku transakcji rzekomego nabycia towarów przez spółkę I. w 2016 r. na poprzednich etapach obrotu występowały wyłącznie podmioty, które nie kontaktowały się z organami podatkowymi i nie przedkładały żadnych dokumentów. Analiza transakcji zakupu w 2016 r. wskazuje ponadto na dodatkowy łańcuch fakturowania - spółka rzekomo nabywała towary od P. sp. z o.o. (mającej siedzibę pod tym samym adresem) oraz od I.1 sp. z o.o. i C.1 sp. z o.o., dla których dostawcą była również spółka P. - działanie takie trudno uznać za uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a doświadczenie życiowe wskazuje, że w normalnych warunkach gospodarczych nie występowałyby takie transakcje, gdyż stoją one w sprzeczności z podstawowym celem działalności gospodarczej jakim jest optymalizacja zysków. Dalej organ podkreślił, że treść faktur uniemożliwia identyfikację towarów. Szczegółowa analiza rachunku bankowego spółki wskazuje dodatkowo na brak bezgotówkowego regulowania zobowiązań wobec dostawców w 2016 r. (poza jednokrotną zapłatą dla spółki C.1). Wpłaty dokonywane przez skarżącego oraz firmę I.2 były niemal w całości wypłacane, przy czym nie wiadomo, kto dokonywał wypłaty. Ponadto wpłaty w wysokości 10.401.640 USD dokonane na rachunek spółki zostały następnie przekazane na rachunki bankowe osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych, które nie figurowały w ewidencji księgowej spółki. Dokonana analiza potwierdza zatem, że miały miejsce przepływy środków pieniężnych pomiędzy spółką I. a skarżącym, nie odpowiadały one jednak wartościom wynikającym z faktur oraz wskazanym tam terminom płatności. Organ odwoławczy podkreślił też fakt, że spółka deklarowała wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, natomiast za żaden miesiąc nie wystąpił podatek do zapłaty. Z chwilą ujawnienia przez organy podatkowe procederu, spółka I. zaprzestała swej aktywności. Organ wyjaśnił, że powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie m.in. w ostatecznej decyzji wydanej wobec spółki I. w dniu 26 maja 2020 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2016 r., w której organ stwierdził, że I. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała żadnych towarów od dostawców wykazanych w ewidencji księgowej, a więc nie mogła dokonać ich sprzedaży podmiotom wykazanym na fakturach sprzedaży. Organ podkreślił wiążącą moc ustaleń wynikających z powyższej decyzji, które znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji. W tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżność zeznań złożonych przez skarżącego oraz poprzednią prezes zarządu spółki I. – T. H. co do okoliczności nawiązania współpracy, istnienia umowy współpracy, czy sposobu odbioru towarów. Organ zaakcentował też wewnętrzną sprzeczność zeznań samego skarżącego, który raz twierdził, że nie przeliczał ani nie ważył osobiście towaru, a w innym miejscu oświadczył, że zawsze dokonywał sprawdzenia zakupionego towaru pod względem ilościowym i jakościowym. W ocenie organu odwoławczego, ujawnione wtoku postępowania okoliczności sprawy wskazują wyraźnie, że działalność skarżącego w zakresie transakcji zawieranych ze spółką I. nie była oparta na dobrej wierze i albo miał on świadomość udziału w opisywanym oszustwie podatkowym, albo przy zachowaniu należytej staranności, co najmniej powinien się tego domyślać. Świadczy o tym fakt, że skarżący na początku współpracy ze spółką I. nie zawierał pisemnych umów, a umowa z dnia 1 grudnia 2015 r. przedłożona została dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co zdaniem organu poddaje w wątpliwość faktyczną datę jej sporządzenia. Dostawa towarów od I. sp. z o.o. dokumentowana była jedynie fakturą i dowodem zapłaty, a poza wyjaśnieniami skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby w jaki sposób były składane zamówienia w spółce, z kim ustalano szczegóły transakcji, brak również dowodów przeliczenia i przekazania towarów. Skarżący nie potrafił wyjaśnić, gdzie mieści się siedziba spółki I., nie potrafił wskazać nazwiska prezesa zarządu oraz wspólników spółki I. Pomimo znacznej wartości zakupów wynikających z faktur wystawionych przez spółkę I. skarżący nie sprawdzał w jaki sposób spółka reklamuje swoją działalność, czy posiada zaplecze techniczne, gospodarcze, personalne, jakie ma doświadczenie w obszarach mających być przedmiotem planowanych transakcji. Skarżący nie udowodnił też w żaden sposób, że próbował zweryfikować rzetelność swojego dostawcy. Ponadto nie posiadał wiedzy skąd pochodzą nabywane od I. sp. z o.o. towary, natomiast przedłożona przez skarżącego wraz z odwołaniem kserokopia zobowiązania spółki I. z 5 lutego 2015 r. potwierdza jedynie, że wymagając takiego oświadczenia skarżący posiadał co najmniej wątpliwości co do legalności transakcji, w których uczestniczył. Przedstawione okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie zdaniem organu odwoławczego wskazują, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę I. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i tym samym nie mogły, w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach. W zakresie wysokości obrotu i podatku należnego organ podatkowy nie zakwestionował zadeklarowanych przez skarżącego kwot, były one bowiem zgodne z okazanymi w toku postępowania ewidencjami sprzedaży. Jednocześnie organ wyjaśnił, że ustalenie, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do firmy węgierskiej i eksport do Turcji nie wyłącza możliwości równoczesnego przyjęcia, że faktury wystawione przez spółkę I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odpowiedzi na zarzuty odwołania Dyrektor wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane. Niezbędnym elementem w rozliczeniu transakcji łańcuchowych, na które się powołuje skarżący, jest również rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. W odniesieniu do przedłożonych przez skarżącego kopii dokumentów administracyjnych SAD organ zauważył, że dotyczą one 2014 i 2015 r., a zatem okresów wcześniejszych niż miesiące objęte niniejszym postępowaniem, a część z nich dotyczy spółki F., która nie była kontrahentem spółki I.. Jeżeli natomiast chodzi o przedłożone przez skarżącego dowody, to żaden z nich nie podważył skutecznie mocy dowodowej ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do spółki I., gdyż nie potwierdziły one faktu dysponowania towarem przez tę spółkę. Co do zakresu weryfikacji dokonanej przez skarżącego, obejmującego sprawdzenie odpisu z KRS oraz numeru NIP i REGON organ wyjaśnił, że rejestracja podmiotu nie potwierdza jego rzetelności, a skarżący winien dołożyć należytej staranności w celu sprawdzenia swojego dostawcy poprzez zbadanie skąd pochodzi towar, czy i gdzie dostawca prowadzi działalność gospodarczą i czy ma do tego warunki organizacyjne, lokalowe i materialne. Odpowiadając na zarzut dotyczący niewykazania przez organ, który podmiot na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacił podatku VAT organ stwierdził, że podmioty biorące udział w oszustwie podatkowym, będące tzw. znikającymi podatnikami nie wykazywały podatku do zapłaty. Skarżący, będący ostatnim ogniwem w łańcuchu rzekomych dostaw wystąpił o zwrot podatku od towarów i usług, który nigdy do tego budżetu nie trafił. W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów: art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa, art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło to dostaw towarów określonych tym przepisem tak zwanych łańcuchowych dostaw towaru co według organu jest niezgodne z cyt. ustawą, -art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuznanie za podatników mogących dokonać dostawy na rzecz G., co stało się podstawą do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że organ podatkowy właściwy, nie kwestionuje tych podatków w dniu transakcji, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie za udowodnione tych okoliczności, które mają dotyczyć rzekomych fikcyjnych transakcji podmiotowo, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy postępowania materiał dowodowy nie daje przyjęcia tych okoliczności za udowodnione, błędną ocenę materiału dowodowego poprzez kwestionowanie dowodów istotnych dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji nie przyjęto za udowodnione tych okoliczności, które potwierdzają rzeczywiste dokonanie wszystkich transakcji gospodarczych, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń na niekompletnym materiale dowodowym ocenionym w sposób wybiórczy oraz sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w efekcie naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez organy podatkowe, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez tworzenie tez w decyzji sprzecznych ze sobą, które wzajemnie się wykluczają, niewłączenie do akt sprawy dowodów dotyczących importu ustalonych przez organ co doprowadziło do podważenia zaufania do organu podatkowego, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uniemożliwienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, które były ściśle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz jak ustalono były faktycznie dokonane, art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadną odmowę nie podpartą żadnymi dowodami, odmowy stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, pomimo spełnienia dwóch przesłanek formalną i materialną prawa do odliczenia, czego organ nie kwestionuje, art. 86 ust 1 w zw. z ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej skutkujące bezpodstawnym prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego z faktur wystawianych przez I., art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w sprawie na wniosek skarżącego mających wpływ dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zgłoszenia celne, faktury importowe, listy przewozowe CMR za pośrednictwem administracji podatkowych Słowacji i Anglii, dowody te potwierdzają import towarów z zagranicy dopuszczonych do odprawy celnej na terenie wspólnoty oraz ich sprzedaż (jak ustalono str. 20 decyzji), art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dołączenia do akt sprawy dowodów dotyczących importu oraz pierwszych sprzedaży tego towaru na terenie kraju (str. 20 decyzji) podatek należny, który ponoć od sprzedaży nie został odprowadzony do budżetu państwa na poprzednich etapach obrotu, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez fikcyjne zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ nie może być mowy o przestępstwie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z określeniem zobowiązania podatkowego prawomocną decyzją, zabezpieczeniem oraz zapłatą tegoż zobowiązania. W świetle powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji. Organ podatkowy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2016 r., co nastąpiło wskutek ustalenia przez organ, że skarżący w ewidencjach podatkowych ujął faktury zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym na wstępie należy podkreślić, że organy na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowały, że skarżący następnie odsprzedał sporne towary, a zatem wcześniej wszedł w ich posiadanie. Zakwestionowały natomiast nabycie tych towarów od wystawcy faktur, tj. od spółki I., które to ustalenie przekreśla materialną poprawność faktur umożliwiającą dokonanie odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Należy zgodzić się ze skarżącym, który podkreślał znaczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wynika ono jednoznacznie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia dla sprawy. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy). Co istotne jednak, wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, np. w sprawie C- 342/87 stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt l FSK 380/08). Innymi słowy, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. W świetle powyższych regulacji organy podatkowe w pełni zasadnie prowadziły postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy zaewidencjonowane przez skarżącego faktury zakupowe dokumentują nabycie towarów od ich wystawców. Wynik tego postępowania doprowadził organy do wniosku, że tak nie jest, a zatem faktury są nierzetelne. Nie jest zatem prawdą, jak to podnosił skarżący, że organy odmówiły mu prawa do odliczenia podatku nie kwestionując jednocześnie spełnienia przesłanek formalnych i materialnych odliczenia. Cały ciężar postępowania w przedmiotowej sprawie koncentrował się bowiem na podważeniu materialnej poprawności spornych faktur, które finalnie zostały zakwestionowane. Irrelewantne dla sprawy są także wywody skarżącego dotyczące karuzeli podatkowej, czy nadużycia prawa bowiem organy nie powoływały się w przedmiotowej sprawie na żadne z tych zdarzeń. Powyższa konkluzja o nierzetelności faktur znajduje zdaniem Sądu pełne usprawiedliwienie w wynikach postępowania, które zostało przeprowadzone poprawnie i zgodnie z przepisami. W ocenie składu orzekającego na uwzględnienie nie zasługują bowiem podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, a także art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy tu zaznaczyć, że mimo obszernego uzasadnienia zarzutów procesowych, skarżący w istocie przedstawił co do zasady jedynie ogólne, często niezrozumiałe do końca wywody, nie znajdujące odniesienia w okolicznościach niniejszej sprawy. Poza niezasadnym zarzutem nieprzeprowadzenia dowodu z opisanych poniżej dokumentów, skarżący nie wskazał innych konkretnych uchybień, których jego zdaniem dopuściły się organy, ograniczając się do polemiki z dokonanymi przez organ ustaleniami faktycznymi. W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie potrzebne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych. Wskazane wyżej dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co wyklucza jednocześnie wielokrotnie podnoszony w skardze zarzut prowadzenia postępowania pod z góry przyjętą tezę. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystanie przez organ z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w których skarżący nie był stroną. Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Sąd wskazuje, że o naruszeniu prawa w sprawie nie może świadczyć oparcie się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w toku postępowania karnego. Tym samym, korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawianie kontrdowodów. Organy podatkowe miały zatem pełne prawo, aby oprzeć swoje ustalenia m.in. na decyzji wydanej w stosunku do firmy I., pomimo tego, że skarżący nie był stroną tego postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi nie można też przyjąć, by uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Przechodząc do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w opinii Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, bowiem nie było takiej możliwości, aby wystawca tych faktur dysponował spornym towarem. Świadczą o tym ewidentnie fakty dotyczące samej spółki I., szczegółowo wymienione w decyzjach obydwu instancji. Ze spółką nie dało się nawiązać żadnego kontaktu, nie zatrudniała ona pracowników, nie ponosiła zwyczajowych kosztów działalności związanych z reklamą, czy marketingiem, nie posiadała żadnego majątku. Siedziba spółki mieściła się pod adresem biura wirtualnego, a właściciele hali w W., w których spółka miała wynajmować lokale, nie potwierdzili faktu wynajmowania lub podnajmowania wskazanych lokali spółce. W końcu spółka ta, pomimo, że dokonywała wielomilionowych obrotów została sprzedana za 3 zł, a w momencie, gdy organy podatkowe ujawniły oszustwo, firma natychmiast zaprzestała swojej działalności. Idąc głębiej, organy zasadnie przeanalizowały rzetelność dostawców spółki I., tj. C. sp. z o.o. w W.1, C.1 sp. z o.o. w W.1, D. sp. z o.o. w W.1, I.1 sp. z o.o. w W.1 oraz P. sp. z o.o. w W.1. Jest bowiem oczywiste, że nierzetelność tych dostawców wpływa na ocenę dokonanych przez nich transakcji. W tym zakresie ustalono, że rzekomi dostawcy spółki I. w większości zostali zidentyfikowani jako podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Posiadali siedziby w biurach wirtualnych, nie dokonywali faktycznych nabyć i dostaw towarów, nie dysponowali żadnym majątkiem, często nie zatrudniali pracowników. Były to podmioty zarządzane przez obcokrajowców, które z uwagi na brak prowadzenia działalności gospodarczej były wykreślane z rejestru podatników podatku od towarów i usług. O tym, że zarówno dostawy pomiędzy skarżącym a spółką I., jak i pomiędzy spółką I. a jej dostawcami były fikcyjne świadczy także analiza przepływów pieniężnych. Spółka I. nie regulowała w zasadzie w ogóle swoich zobowiązań w formie bezgotówkowej. Jeżeli natomiast skarżący dokonywał wpłat na rzecz swojego dostawcy, to były one natychmiast wypłacane przez osoby, których tożsamości nie udało się ustalić. Przepływy środków pieniężnych pomiędzy spółką I. a skarżącym, nie odpowiadały ponadto wynikającym z faktur należnościom oraz terminom płatności. Podsumowując, w opinii Sądu, organy zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przepływu towaru, bowiem ustalone okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie przekreślają możliwość, aby towar ten pochodził od firmy I. Wbrew zarzutom skarżącego powyższy wniosek da się pogodzić z jednoczesnym ustaleniem, że skarżący faktycznie dysponował zafakturowanym towarem, który następnie sprzedał innym podmiotom. Jak wskazano na wstępie, żaden z organów nie zakwestionował, że skarżący dysponował tym towarem, a zatem mógł on następnie go odsprzedać, ustalenia dotyczyły natomiast tego, czy skarżący nabył ten towar od firmy I.. Samo ustalenie, że wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą skarżącego wystarczało do podważenia jego uprawnienia do uwzględnienia spornych faktur w rozliczeniach podatkowych. W tym celu organ był jeszcze wyłącznie zobowiązany do zbadania dobrej wiary skarżącego, nie miał natomiast obowiązku - jak wskazywał skarżący - do ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia towarów. Nierzetelności spornych faktur nie mogły podważyć również wskazywane przez skarżącego w odwołaniu oraz skardze dowody w postaci dokumentów SAD, czy CMR, które miały potwierdzać przywóz towarów na terytorium Polski. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, fakt, że towar przekroczył granicę nie dowodzi, że transakcja zaistniała pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Dokumenty SAD potwierdzają przywóz określonego towaru, nie dowodzą natomiast bezsprzecznie dokonania dostaw na rzecz odbiorców towarów wykazanych w dokumentach celnych. Organy, które dopuściły importowany towar do obrotu nie byłyby w stanie potwierdzić, że podmioty, na które wystawione zostały faktury, były faktycznymi nabywcami towarów. Przedłożone przez skarżącego dowody dotyczące spółki D. w postaci dokumentów CMR również nie potwierdzają, że spółka ta dysponowała wykazanym na nich towarem. Żaden z dokumentów CMR nie zawiera bowiem daty odbioru towarów oraz podpisu odbiorcy, na niektórych widnieje jedynie pieczątka spółki D., co trudno uznać za dowód potwierdzenia przyjęcia towaru przez spółkę. Dokumenty te nie stanowią zatem potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały faktycznie dostarczone odbiorcy. Biorąc pod uwagę, że kontrahenci spółki I. nie odpowiedzieli na żadne z kilkakrotnych wezwań o złożenie wyjaśnień, przedstawione przez skarżącego dokumenty nie mogły skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń, że dostawcy ci byli nierzetelni. Oceniając dobrą wiarę skarżącego organy zasadnie wskazały na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos pic, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C- 499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Zatem tylko jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). W ocenie składu orzekającego skarżący, wbrew argumentacji zawartej w skardze, nie dokonał należytej weryfikacji swego dostawcy. Jak ustalono, skarżący na początku współpracy ze spółką I. nie zadbał o zawarcie pisemnej umowy. Wprawdzie w toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożył umowę zawartą rzekomo w dniu 1 grudnia 2015 r., jednak zdaniem Sądu moment jej przedłożenia - po wydaniu decyzji organu I instancji - podważa autentyczność jej daty, a zawarte w skardze wyjaśnienia, że skarżący nie wiedział, że organy będą zainteresowane taką umową, są niewiarygodne. Wprawdzie w skardze podatnik twierdził, że zlecił weryfikację swojego dostawcy, to abstrahując nawet od oceny, czy zakres tej weryfikacji był wystarczający - nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. Skarżący twierdził, że dokonał sprawdzenia danych rejestracyjnych spółki I., takich jak nr KRS, NIP i REGON. Nawet jeżeli jest to prawda, wciąż pozostaje faktem, że skarżący w toku postępowania nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy ze spółką I., nie wiedział gdzie mieści się jej siedziba, nie interesował się, kto wchodzi w skład jej zarządu. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby w jaki sposób były składane zamówienia, z kim ustalano szczegóły transakcji, brak również dowodów przeliczenia i przekazania towarów. Co więcej, skarżący w uzasadnieniu skargi przyznał, że w toku przesłuchania nie posiadał tych informacji, a dokładne wyjaśnienia w tym zakresie złożył dopiero w piśmie z 19 sierpnia 2019 r. Tymczasem, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur pochodzących od nierzetelnego dostawcy, podatnik musi wykazać, że w momencie transakcji nie miał, ani nie mógł mieć świadomości co do oszukańczego charakteru tej transakcji. Istotna jest zatem dobra wiara w momencie transakcji, a braki w tym zakresie nie mogą być uzupełniane w późniejszym okresie, tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie dalsze wydarzenia, tj. zaprzestanie działalności przez spółkę I. tylko potwierdzały jej nierzetelność. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie zgromadzone dowody, organy słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że skarżący zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych poprzez należytą weryfikację swojego kontrahenta. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, ocenione całościowo i we wzajemnym powiązaniu, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę I. Wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie stanowi wyrazu zastosowania odpowiedzialności zbiorowej podmiotów występujących w ramach danego łańcucha dostaw. Jak wykazano powyżej, organy dokonały indywidualnej oceny badanych transakcji oraz dobrej wiary skarżącego. Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia przez organy przepisów materialnoprawnych, tj. art. 5, art. 7, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE. Jednoznacznie bowiem ustalono w sprawie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Raz jeszcze należy podkreślić, że samo istnienie towaru i jego przemieszczanie, które to okoliczności nie były kwestionowane przez organy podatkowe, nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mamy do czynienia z legalnym obrotem gospodarczym, uprawniającym do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Nie mogła również odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi, jakoby w sprawie doszło do fikcyjnego zawieszenia terminu przedawnienia. Zaskarżona decyzja organu II instancji, a tym samym również decyzja organu I instancji zostały wydane i doręczone skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, tj. przed 31 grudnia 2021 r. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrok w sprawie Sąd wydał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 133 § 1 zdanie drugie tej ustawy w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.). Uznać należało, że rozpoznanie sprawy jest konieczne, a nie można było przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, albowiem organ oświadczył, że wnosi o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 1196/21 Sygn. akt I SA/Kr 1196/21 4 5 Sygn. akt I SA/Kr 1196/21 Sygn. akt I SA/Kr 1196/21 , Sygn. akt I SA/Kr 1196/21 18 17 _ Sygn. akt I SA/Kr 1196/21 2