I SA/Kr 12/10

Sygn. akt I SA/Kr 12/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi Z. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 października 2009 r. nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3359, 00 zł (trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt dziewięć złotych 00/100). Decyzją z dnia 8 czerwca 2009 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z.C. (zwanego dalej "skarżącym") jako spadkobiercy za zaległość podatkową H.C. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 roku w kwocie 30 193, 13 zł, której to termin płatności upłynął dnia 25 lipca 2001 roku oraz za odsetki za zwłokę od w/w zaległości wyliczone na dzień śmierci spadkodawcy tj. 21 lutego 2005 roku, które wyniosły 609 zł. W uzasadnieniu organ podał, że spadkodawca, będąc podatnikiem VAT, nie wypełnił obowiązku podatkowego z tytułu tego podatku za czerwiec 2001 roku i w konsekwencji po częściowej egzekucji ze środków rachunku bankowego podatnika w okresie 2004-2005 roku istniała jeszcze zaległość w kwocie 30 193, 13 zł. Dalej organ dodawał, że dnia 21 lutego 2005 roku H.C. zmarł, a spadek po nim z dobrodziejstwem inwentarza zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 2 marca 2005 roku (prawomocnym w dniu 1 kwietnia 2005 roku) sygn. akt: [...] nabył w całości skarżący. W rezultacie, w dniu 20 czerwca 2005 roku Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (sygn. sprawy: [...]) sporządził spis inwentarza, z którego wynikało, że w skład majątku po H. C. wchodziło 555 udziałów w Przedsiębiorstwie "D" sp. z o.o. z siedzibą w K. Następnie, postanowieniem z dnia 6 marca 2009 roku ww. Komornik uzupełnił spis inwentarza z dnia 20 czerwca 2005 roku poprzez określenie wartości 555 udziałów we wspomnianej spółce D. na kwotę 55 500 zł (wartość nominalna). W związku z czym organ uznał, że istnieje masa spadkowa, z której można dochodzić zaległości spadkodawcy, za którą zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odpowiada skarżący jako spadkobierca. W odwołaniu z dnia 29 czerwca 2009 roku, uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2009 roku, skarżący domagał się uchylenia powyższego rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania. W swojej argumentacji twierdził, że organ wadliwie zgromadził oraz ocenił materiał dowodowy, albowiem wartość czynną spadku ustalił na podstawie postanowienia Komornika z dnia 6 marca 2009 roku, które nigdy nie zostało doręczone skarżącemu. W ocenie skarżącego, organ pominął szereg znajdujących się w aktach dowodów, świadczących o złej sytuacji spółki "D" i wobec tego zawyżył wartości udziałów tej spółki. Odmówił również przeprowadzenia na tę okoliczność wnioskowanych dowodów (m.in. z opinii biegłego w zakresie wyceny udziałów). Dalej skarżący zaznaczył, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter konstytutywny i w tym przypadku wydana zostać mogła co najwyżej do końca 2008 roku. Po upływie tego terminu taka decyzja nie mogła zostać już wydana. Doszło zatem do przedawnienia, którego organ w ogóle nie uwzględnił. Niezależnie do powyższego skarżący powołał się na art. 118 Ordynacji podatkowej, determinujący w rozważanej sytuacji również przedawnienie wydania zaskarżonej decyzji ze względu na upływ czasu od powstania zaległości podatkowej (czerwiec 2001) do doręczenia decyzji (czerwiec 2009) tj. ponad 5 lat. Skarżący podniósł nadto, że do tej pory nie objął udziałów w spółce "D", co powinno było być niezbędne do przyjęcia rzeczywistego nabycia przez spadkobiercę praw udziałowych. Wreszcie skarżący zarzucił, że organ nie wyjaśnił czy spis inwentarza sporządzony przez Komornika faktycznie dotyczył majątku spadkowego H. C., ponieważ nie wiadomo, czy wymieniona w nim spółka "D" – z uwagi na brak pełnej nazwy – była tą, w której spadkodawca czyli skarżący posiadał udziały. Decyzją dna 30 października 2009 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił przy tym, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego H.C. nie doszło, gdyż nastąpiło przerwanie biegu terminu ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawieszenie terminu przedawnienia w okresie od śmierci spadkodawcy do uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Dalej, wywodził organ odwoławczy, art. 118 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania, gdyż dotyczył odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność spadkobiercy zaś regulowana była w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, do którego art. 118 tej ustawy nie miał zastosowania. Poza tym organ odwoławczy zaznaczył, że nie miał prawa weryfikacji czynności oraz postanowień Komornika. Dlatego nie uwzględnił także zgłaszanych wniosków dowodowych na okoliczność ustalenia odmiennej wartości majątku spadkodawcy. W końcu wskazał, że niezrozumiałe były twierdzenia dotyczące niewłaściwej i niepełnej identyfikacji spółki "D", ponieważ skarżący był obecny w czasie spisu inwentarza i nie zgłaszał wówczas żadnych w tym zakresie zastrzeżeń. W skardze z dnia 3 grudnia 2009 roku Z.C. zażądał uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując na naruszenie: art. 122, 180, 187 §1, 194 §1 i 2 oraz 210 §4 Ordynaci podatkowej. Oprócz dotychczasowych argumentów podniósł brak należytego sporządzenia uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę z dnia 6 stycznia 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 23 listopada 2010r. pełnomocnik skarżącego przedstawił odpis postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 21 grudnia 2009r. sygn. akt [...] wydanego na skutek zażalenia skarżącego, a m.in. polecającego ponowne oszacowanie wartości 555 udziałów w " Sp. z o.o. wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym H. E. C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje; Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż z innych względów niż to wskazano w skardze. Na wstępie należy zaznaczyć, że niesporne w sprawie były ustalenia faktyczne. Skarżący był jedynym spadkobiercą H.C., a spadek po nim przyjął z dobrodziejstwem inwentarza. Niesporna była również wyliczona przez organy podatkowe zaległość podatkowa po zmarłym spadkodawcy oraz wysokość odsetek za zwłokę liczona na dzień śmierci spadkodawcy. Sporna natomiast była przede wszystkim wartość czynnego spadku, przy czym spór dotyczył nie tyle ustaleń faktycznych w tym zakresie, co wykładni art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.1031 § 2 Kodeksu cywilnego tj. sposobu rozumienia mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym oszacowania komornika ustalającego wartość udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wchodzących w skład masy spadkowej. Skarżący podniósł przy tym zarzuty natury procesowej dotyczące przedawnienia, a także sposobu prowadzenia postępowania dowodowego co do ustalenia wartości odziedziczonych udziałów. Zaczynając więc od najdalej idącej problematyki przedawnienia, zważyć należy, że nietrafny okazał się argument, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego H.C. Słusznie podkreślają organy, że do przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania doszło na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia (z dniem 11 października 2004 roku) rachunku bankowego spadkodawcy. Poza tym w okresie od dnia śmierci H.C. tj. 21 lutego 2005 roku do dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku tj. 1 kwietnia 2005 roku omawiany termin uległ zawieszeniu (na okres 38 dni). Zgodnie bowiem z art.99 Ordynacji podatkowej bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W konsekwencji spowodowało to, że termin przedawnienia zaległości podatkowej H. C. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 roku upływał w drugiej połowie listopada 2009 roku (tj. 18 listopada 2009 roku). Skoro więc decyzja organu drugiej instancji wydana została 30 października 2009 roku i doręczona została skarżącemu 4 listopada 2009 roku oraz, jak wynika z odpowiedzi na skargę, doszło do wyegzekwowania powstałej zaległości od skarżącego przed upływem ww. terminu przedawnienia, podniesionego zarzutu nie można uznać za zasadny. Dalej, chybione były także wywody skarżącego jakoby decyzja określająca odpowiedzialność spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy była decyzją konstytutywną i wobec czego po upływie terminu trzech lat od otwarcia spadku nie mogło dojść do jej wydania. Jakkolwiek w doktrynie istnieje spór co do charakteru decyzji wydawanej w trybie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej (w komentarzach do Ordynacji podatkowej autorstwa: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006; oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, wskazuje się na deklaratoryjny charakter decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Z kolei M. Mastalski jednoznacznie opowiada się za konstytutywnym charakterem takiej decyzji - B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa), jednakże orzekający w niniejszej sprawie skład Sądu podziela stanowisko, uznające przedmiotową decyzję za deklaratoryjną. Powtarzając przy tym za komentatorami, których poglądy orzekający Sąd podziela, o deklaratoryjnym charakterze spornej decyzji świadczy istota przejęcia przez spadkobierców, majątkowych obowiązków podatkowych spadkodawcy opierająca się na sukcesji ogólnej tj. wstąpieniu te same prawa i obowiązki spadkodawcy. Wobec czego, decyzja o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy nie kreuje nowego zdarzenia prawnego, lecz tylko przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w obowiązek zapłaty którego wstąpił spadkobierca. Decyzja ta potwierdza tylko istnienie zobowiązania po stronie spadkobiercy oraz szczegółowo z uwagi na różne sposoby przyjęcia spadku określa zakres odpowiedzialności tej osoby. Z tych względów więc, zdaniem Sądu, omawiana decyzja ma charakter deklaratoryjny. Nie mają do niej zastosowania postanowienia art. 68 Ordynacji podatkowej. W końcu zaznaczyć należy, że bezzasadny jest zarzut, dotyczący uznania zaskarżonej decyzji jako podlegającej rozdziałowi 15 (odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) Ordynacji podatkowej. Abstrahując już do wykładni systemowej, w świetle której odpowiedzialność spadkobierców uregulowano w odrębnym rozdziale 14 (Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych), zwrócić należy na literalne brzmienie przepisów z wskazywanego przez skarżącego rozdziału 15. Mianowicie, zgodnie z art. 107.§ 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie zaś § 1a przytoczonej normy osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Porównanie brzmienia tych regulacji jednoznacznie dowodzi, że osobą trzecią jest ktoś inny niż podatnik lub jego następca prawny (w tym spadkobierca). W przeciwnym razie art. 107 wskazanej ustawy nie miałby po prostu sensu. Niezasadny był również zarzut dotyczący braku weryfikacji prawidłowości wyceny udziałów przez organ i powiązany z nim zarzut braku przeprowadzenia opinii biegłego na powyższą okoliczność. Zgodnie z art.98 §1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Wprawdzie w judykaturze pojawiły się odmienne poglądy dopuszczające przez organ podatkowy dokonanie samodzielnej oceny wartości stanu czynnego spadku przyjętego z dobrodziejstwem inwentarza dla celów postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., I FSK 567/05, Orzecznictwo Sądów Gospodarczych 2006, nr 9, poz. 106, w którym wyrażono tezę, że protokół komornika o spisie inwentarza spadku nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych, stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej) niemniej jednak orzekający Sąd poglądu tego nie podziela. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nie istniejące długi. Dalej, zgodnie art. 637 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) na wniosek tego, kto uprawdopodobni, że jest spadkobiercą, uprawnionym do zachowku lub zapisobiercą, albo wykonawcy testamentu, wierzyciela mającego pisemny dowód należności przeciwko spadkodawcy lub właściwego urzędu skarbowego (podkreślenie Sądu) sąd postanowi sporządzenie spisu inwentarza. W wypadkach przewidzianych w ustawie postanowienie o spisaniu inwentarza wydaje się z urzędu (jednym z nich jest właśnie oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza – vide art. 644 Kodeksu postępowania cywilnego). Na podstawie zaś art. 639 wspomnianej ustawy rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości określi szczegółowy tryb postępowania w sprawach unormowanych w niniejszym rozdziale. I tak, zgodnie z §25 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 roku w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza (Dz.U. Nr 92, poz. 411) wniosek o sporządzenie spisu inwentarza może być zgłoszony bezpośrednio komornikowi, który byłby właściwy do wykonania postanowienia sądu spadku o sporządzeniu spisu inwentarza. W tym wypadku komornik przystąpi niezwłocznie do spisu, zawiadamiając o tym sąd spadku, który wyda postanowienie o sporządzeniu spisu. Jeżeli postanowienie takie nie zostanie wydane, spis dokonany przez komornika nie rodzi skutków przewidzianych w art. 1032 Kodeksu cywilnego. Co istotniejsze jednak, stosownie do § 28 ust. 1 i 2 do spisu inwentarza wciąga się majątek spadkodawcy z zaznaczeniem wartości każdego przedmiotu, jak również długi spadku. W spisie inwentarza wykazuje się też wartość czystego spadku, z uwzględnieniem wartości rzeczy i praw spornych. Przy sporządzaniu spisu inwentarza stosuje się odpowiednio przepisy art. 947-949 Kodeksu postępowania cywilnego. W myśl tych ostatnich natomiast, dotyczących wprost prowadzenia egzekucji z nieruchomości, w protokole opisu i oszacowania komornik wymieni m.in. oszacowanie z podaniem jego podstaw (art. 947§1 pkt 7); którego dokonuje powołany przez komornika biegły uprawniony do szacowania nieruchomości na podstawie odrębnych przepisów (art. 948 §1). Wreszcie na podstawie § 32 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 roku w razie ujawnienia majątku lub długu nie wciągniętego do spisu inwentarza, może nastąpić uzupełnienie spisu inwentarza. W wypadkach, w których z mocy ustawy postanowienie o spisaniu inwentarza wydaje się z urzędu, postanowienie o uzupełnieniu spisu wydaje się również z urzędu. W rozpatrywanej sprawie Komornik wadliwie oszacował wartość wchodzących w skład spadku udziałów, co wynika wprost z przedstawionego na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010r. postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 21 grudnia 2009r. sygn. akt [...]. Sąd Okręgowy wskazał, że wycena wartości udziałów wymagała posiadania wiadomości specjalnych i w związku z tym zasadne było żądanie dokonania tejże wyceny przez biegłego. Niemniej jednak, na etapie postępowania podatkowego, organy podatkowe dysponowały jedynie postanowieniem Komornika z dnia 6 marca 2009r. uzupełniającym spis inwentarza poprzez określenie wartości 555 udziałów we wspomnianej spółce "D" na kwotę 55 500 zł. W ocenie orzekającego Sądu dopóki jednak protokół komornika w przedmiocie spisu inwentarza, określający wartość poszczególnych przedmiotów i praw majątkowych wchodzących w skład spadku, nie zostanie podważony w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego (skarga na czynności komornika) dopóty jest on wiążący dla organów podatkowych orzekających w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby samodzielnym określaniem przez organy podatkowe zakresu odpowiedzialności spadkobiercy, co w konsekwencji doprowadzić by mogło do powstania różnic czyli zwiększenia lub zmniejszenia zakresu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w stosunku do zobowiązań niepublicznoprawnych. A przecież, wartość wszystkich zobowiązań publicznych i niepublicznych powinna być odnoszona do tych samych wartości – aktywów masy spadkowej, w obu bowiem przypadkach ustawodawca odwołuje się do zasad prawa cywilnego. Należy podkreślić, że skoro zgodnie z ww. art.637 §1 kpc urząd skarbowy może wnioskować o sporządzenie inwentarza, to nieuzasadnionym byłoby przyjęcie, że tak sporządzony inwentarz nie będzie wiążący dla organów podatkowych, skoro jest wiążący (z zastrzeżeniem prawa do złożenia skargi na czynność komornika) dla innych wierzycieli. W rozpatrywanej sprawie to skarżący dążył do zweryfikowania prawidłowości wyceny dokonanej przez Komornika, ale możliwa byłaby przecież i sytuacja odwrotna, kiedy organy, dążąc do maksymalnego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa, samodzielnie próbowałyby oszacować wartość poszczególnych składników spisu inwentarza. Taki sposób wykładni spowodowałby, że art.98 §1 Ordynacji podatkowej byłby przepisem martwym. Teoretycznie spadkobierca mógłby nie odpowiadać za zobowiązania cywilnoprawne, jeżeli wartość aktywów oszacowana zostałaby przez komornika na poziomie niższym niż wartość długów spadkowych, a przy wycenie organu proporcje te mogłyby się ułożyć odmiennie. W ocenie Sądu, skoro ustawodawca dopuścił ochronę spadkobierców odwołując się w art. 98 §1 Ordynacji podatkowej do zasad prawa cywilnego i jednocześnie nie przewidział w sposób wyraźny uprawnienia organów podatkowych do samodzielnego oszacowywania składników masy spadkowej w trybie podatkowej procedury, a tym samym praktycznie ustalania samodzielnie stanu czynnego spadku – nie jest możliwą wykładnia pozwalająca na prowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego przez organy podatkowe w celu ustalenia (oszacowania) wartości składników majątkowych wchodzących w skład inwentarza spadku. Niezasadny okazał się również zarzut, dotyczący ustalenia, czy faktycznie wymieniona w spisie inwentarza w skrócie spółka "D" należała do masy spadkowej po H.C., ponieważ rację ma organ, wskazując, że skarżący był obecny w trakcie sporządzania spisu, a jego treść potwierdził własnoręcznym podpisem. Wówczas nie zgłaszał zaś żadnych zastrzeżeń w tym zakresie. Dlatego jego obecne twierdzenia są niezrozumiałe i zdaniem Sądu zmierzają tylko do bezpodstawnego przedłużenia rozpatrzenia rozpatrywanej sprawy. Na poparcie nie zasługiwał również zarzut, dotyczący wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż zawierała ona wszystkie elementy z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tyle że w zakresie dokonywanej wykładni stanowisko skarżącego nie pokrywało się z poglądami organów. Rozpatrując zaskarżoną w trybie art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną należy zauważyć, że zaskarżona decyzja określała jedynie zaległość podatkową, a nie wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Zgodnie z art.100 §2a Ordynacji podatkowej wydając decyzję w przedmiocie odpowiedzialności, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Zobowiązanie podatkowe, a zaległość podatkowa to dwie odrębne kategorie. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast zaległość podatkowa to zgodnie z art. 51 §1 Ordynacji podatkowej to podatek niezapłacony w terminie płatności. W niektórych przypadkach wartość zobowiązania podatkowego może być równa zaległości (zobowiązanie podatkowe niezapłacone w całości), jednakże nie uprawnia to organów podatkowych do mylenia obu tych kategorii. Dostrzegając praktyczność i potrzebę wskazania w decyzji faktycznej odpowiedzialności za zaległość podatkową, a nie zobowiązanie podatkowe, należy jednak zauważyć, że tego typu wyliczenia powinny znaleźć się w uzasadnieniu – analogicznie jak w decyzjach wymiarowych kierowanych do podatników. Tym bardziej, że poddanie w art. 98 §1 Ordynacji podatkowej zasad odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania publicznoprawne regułom cywilistycznym pozwala na uwzględnienie przy wykonywaniu (egzekucji) decyzji o odpowiedzialności spadkobierców innych zobowiązań obciążających masę spadkową (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3444/08 gdzie Sąd uznał, że w sytuacji gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe - w tej sprawie wynikało to ze spisu inwentarza- organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy). Z powyższym poglądem koresponduje teza powoływanego wyżej wyroku NSA (w tej części jednak podzielanego przez orzekający Sąd), że za niedopuszczalne należy uznać ustalenie odpowiedzialności w decyzjach podatkowych do wartości ustalonej w inwentarzu stanu czynnego spadku, bez wskazania konkretnej wielkości zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., I FSK 567/05). W ocenie Sądu naruszony został więc ww. art.100 §2a Ordynacji podatkowej zawierający elementy obowiązkowe decyzji w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy. W ponownym postępowaniu organy ustalą m.in. wysokość zobowiązań podatkowych zmarłego H.C. za jakie odpowiada skarżący, przy czym uwzględnią wartość oszacowania udziałów wchodzących w skład spadku określoną na skutek wydania ww. postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 21 grudnia 2009r. polecającego ponowne oszacowanie wartości 555 udziałów w spółce "D" Sp. z o.o. wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym H. E. C. Mając na uwadze powyższe. Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w/w ustawy.