I SA/Kr 120/11

Sygn. akt I SA/Kr 120/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r., sprawy ze skarg Fabryki "N" S.A. w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 stycznia 2010 r. Nr [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec 2005 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.331, 00 zł (dwanaście tysięcy trzysta trzydzieści jeden złotych 00/100). Zaskarżonymi decyzjami z dnia 5 stycznia 2010 r., nr od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2009 r., którymi określono Fabryce "N" S.A. z siedzibą w N., dalej zwanej "Spółką", za miesiące maj – lipiec 2005 r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z tytułu podatku od towarów i usług w kwotach 504 527 zł (maj 2005 r.) i 687 869 zł (czerwiec 2005 r.), - zobowiązanie podatkowego z tytułu podatku od towarów usług w kwocie 677 735 zł (lipiec 2005 r.). Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej za 2005 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te dotyczyły zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w miesiącu maju i czerwcu Spółka nabyła usługi od firmy "N" z siedzibą w B., które obejmowały min. poszukiwanie klientów, pomoc w zawieraniu transakcji na rynku Wspólnoty Niepodległych Państw, określanie zapotrzebowania tego rynku na maszyny, urządzenia i części zamienne wykonywane przez Spółkę, oraz prowadzenie działalności promocyjno – informacyjnej na temat jej wyrobów. Spółka rozliczyła w/w usługi na zasadzie importu usługi, w oparciu faktury wewnętrzne. O wykazany w nich podatek od towarów i usług – jako podatek naliczony, został obniżony podatek należny w miesiącu maju i czerwcu 2005 r. Organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wynika z niego, że prawo to nie przysługuje w przypadku importu usług z krajów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, min. B. Na skorygowanie rozliczenia za miesiąc czerwiec miało również wpływ określenie za miesiąc maj nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika. W toku prowadzonej kontroli podatkowej odnośnie miesiąca lipca ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży składników majątkowych (środków trwałych) na rzecz firmy "N" Sp. z o.o. z siedzibą w N. Dostawa towarów korzystała w znacznej części ze zwolnienia w podatku VAT. Umowa sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego. Wykonanie usługi notarialnej notariusz udokumentował fakturą. Spółka rozliczając przedmiotową fakturę w całości odliczyła od podatku należnego wynikający z niej podatek naliczony. Organ podatkowy I instancji zakwestionował jednak prawo Spółki do takiego odliczenia, wskazując, że miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim usługa notarialna była związana ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, zaś w pozostałej części, związanej z dostawą zwolnioną od podatku, podatek naliczony z w/w faktury nie podlegał odliczeniu. W niniejszej sprawie Spółka miała możliwość przyporządkowania w sposób bezpośredni wartości nabytej usługi z czynnością podlegającą opodatkowaniu – w oparciu o wartość faktury sprzedaży składników majątku. Oprócz w/w nieprawidłowości na rozliczenie miesiąca lipca miały wpływ zmiany kwoty przeniesienia za miesiąc poprzedni. W efekcie powyższych ustaleń zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w/w decyzje z 25 sierpnia 2009 r. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Spółka wniosła odwołania, domagając się ich uchylenia i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy ewentualnie przekazania spraw organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem podatnika art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, używając kryterium terytorialnego (a nie rodzajowego) do określenia usług, których import nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, narusza prawo wspólnotowe, a konkretnie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Odnośnie natomiast decyzji dotyczącej lipca 2005 r. Spółka podała, że prowadzi działalność, która w całości opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. Wskazując na treść art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT wskazała, że do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Również nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oraz świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie. Oznacza to, że podatnik nie miał obowiązku proporcjonalnie odliczać podatku VAT od usług związanych ze sprzedażą środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań, utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec istnienia pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. analogicznego - do tego przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - ograniczenia prawa do odliczenia, jego zachowanie w nowej ustawie o VAT było zgodne z prawem wspólnotowym. Dodał, że przepisu tego nie można zakwalifikować do środków specjalnych wprowadzanych pod warunkiem przeprowadzenia szczególnej procedury. Wynika to z treści art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE i z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Organ wyjaśnił że z uwagi na brak regulacji w zakresie określenia wydatków, których poniesienie nie uprawnia do odliczenia podatku, Polska mogła zachować wyłączenia istniejące w prawie krajowym w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Dotyczy to w szczególności zakazu odliczenia podatku naliczonego przy imporcie usług z tzw. rajów podatkowych. W związku z tym zarzut dotyczący niezgodności przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji z prawem wspólnotowym, uznany został za bezpodstawny. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentu Spółki, iż skierowanie przez sąd krajowy zapytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości świadczy o niezgodności spornego przepisu z regulacjami wspólnotowymi. Skierowanie takiego zapytania świadczy jedynie o wątpliwościach, jakie powziął sąd krajowy w konkretnej sprawie, będącej przedmiotem zapytania. Podał również, że zgodnie z orzecznictwem, organy podatkowe nie mogą zawieszać postępowania z uwagi na skierowanie takiego zapytania. Odnosząc się natomiast do decyzji dotyczącej miesiąca lipca organ odwoławczy podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo to przysługuje jednak podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie ma zatem możliwości odliczenia podatku naliczonego, który związany jest z czynnościami zwolnionymi bądź nie podlegającymi opodatkowaniu. Dla towarów i usług, które w działalności podatnika związane są z czynnościami zarówno opodatkowanymi, jak i wyłączonymi z opodatkowania, ustawodawca przewiduje możliwość odliczania częściowego, tak aby zasada powiązania odliczanego podatku ze sprzedażą opodatkowaną była zachowana. Spółka mogła wyodrębnić z faktury za usługę notarialną kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi od opodatkowania. Obowiązek takiego przyporządkowania wynika z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie mogło mieć zastosowania. Organ podatkowy I instancji prawidłowo rozpoznał związek części podatku naliczonego z faktury za usługę notarialną z czynnościami zwolnionymi i dokonał stosownej korekty rozliczenia Spółki za przedmiotowy okres. Organ odwoławczy nie podzielił zawartych w odwołaniach zarzutów dotyczących naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, co obligowało organ podatkowy do wydania decyzji w tym przedmiocie. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o ich uchylenie zarzucając, tak jak w odwołaniach, naruszenie: • w zakresie decyzji dotyczących maja i czerwca: - art. 88 ust. 1 pkt 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez jego niezastosowanie, • a w zakresie decyzji dotyczącej lipca: - art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, art. 90 ust.1, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 99 ust.12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Spółka podkreśliła, że w świetle orzecznictwa ETS państwa członkowskie mogą utrzymywać istniejące restrykcje w odliczaniu VAT tylko w stosunku do konkretnych kategorii towarów i usług, nie zaś kategorii określonych niekonkretnie. ETS wielokrotnie zajmował stanowisko, że przy interpretacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy mieć na uwadze treść także art. 11 ust. 4 II Dyrektywy z 1967 r., który dopuszcza wprowadzanie zakazów w zakresie odliczania VAT tylko w stosunku do określonych towarów i usług, czyli wymienionych z nazwy. Strona skarżąca tak jak w odwołaniach podniosła, że wprowadzenie kryterium terytorialnego do określenia usług, których import nie daje prawa do odliczenia narusza prawo wspólnotowe. Zakaz tego typu mógłby zostać wprowadzony tylko jako tzw. środek specjalny w specjalnej procedurze, której jednak Polska nie dochowała. Spółka podniosła również, że art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wprowadzający zakaz odliczania podatku naliczonego przy imporcie usług z raju podatkowego jest niezgodny z prawem wspólnotowym także z tego względu, że narusza zasadę proporcjonalności. Odnosząc się do decyzji dotyczącej miesiąca lipca, strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu i podała, że art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (Spółka błędnie zacytowała zamiast treści ust. 1, treść ust. 2 tego artykułu), na podstawie którego organ dokonał wyliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za w/w usługę notarialną niepodlegającego odliczeniu nie może mieć w sprawie zastosowania. Spółka nie była w stanie przyporządkować wynagrodzenia za usługę notarialną tylko do sprzedaży opodatkowanej. Wskazany przez organ podatkowy sposób procentowego przyporządkowania wydatków na usługę notarialną do sprzedaży nieruchomości opodatkowanej i zwolnionej nie wynika z przepisów ustawy o VAT. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 7 maja 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 362/10 do sygn. akt I SA/Kr 364/10 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 362/10. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego stroną był podatnik. Natomiast postanowieniem z 7 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 362/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny skierował na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: "Czy prawo wspólnotowe (w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 176 Dyrektywy z dnia 28 kwietnia 2006 r. 206/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) daje państwu członkowskiemu prawo do stosowania krajowych przepisów, wyłączających uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze jednego z terytoriów lub krajów określonych w ustawodawstwie krajowym jako tzw. "raje podatkowe", biorąc pod uwagę, że takie wyłączenie było stosowane w państwie członkowskim w okresie poprzedzającym członkostwo we Wspólnocie?". Odpowiedź na powyższe pytanie prejudycjalne zdaniem Sądu będzie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Postanowieniem z 20 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął zawieszone postępowanie w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie jest rezultatem ustalenia czy art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm. dalej powoływanej w skrócie jako ustawa VAT), w zw. z załącznikiem nr 5 ustawy jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. (Dz.U. 71 z 14.IV.1967r. dalej II Dyrektywa), w zw. z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWC dalej VI Dyrektywa, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112. Na wstępie należy wskazać, że wobec przystąpienia Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Konsekwencją powyższego jest - zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - pierwszeństwo prawa wspólnotowego w razie kolizji z prawem krajowym. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest integralną częścią mechanizmu tego podatku i stanowi zasadę, na której opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej. Istotnym jest, że co do zasady prawo to nie może być ograniczane (patrz np. wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, pkt 42). Wśród elementów porządku prawnego UE można wyróżnić dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), dalej: TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. Rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowanie w danej sprawie normy prawa krajowego nie naruszyło prawa wspólnotowego i w przypadku odpowiedzi pozytywnej uprawniony jest do odmowy jej zastosowania przy orzekaniu, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego faktycznej derogacji w danej sprawie. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. W ocenie Sądu dyspozycja tego przepisu, stanowiąca o niemożności obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, nie mogła znaleźć zastosowania z powodu niezgodności tegoż przepisu z prawem wspólnotowym. Umocowania dla jej zastosowania nie można było bowiem upatrywać we wzorcu wspólnotowym, jakim jest treść art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Wykładnią ww. przepisów , zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu prejudycjalnym wydanym w dniu 30 września 2010 r. (sprawa nr C-395/09), w odpowiedzi na pytanie sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 990/09). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę oparł na wyżej przywołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w którym Trybunał wskazał, iż przepisy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie zezwalają na utrzymanie w mocy przepisów krajowych - mających zastosowanie w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy VAT w danym państwie członkowskim - które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako raje podatkowe. Tym samym należy uznać trafność argumentacji strony skarżącej wskazującej na niezgodność art. 88 ust. 1 ustawy o VAT z wskazanymi wyżej przepisami unijnymi. Za chybiony należy uznać pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że przepisy krajowe nie stoją w sprzeczności z prawem Unii, mając na uwadze, że art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy uprawniał państwa członkowskie do utrzymania wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy. Stąd, jego zdaniem, Rzeczpospolita Polska miała prawo utrzymać ograniczenia w zakresie odliczeń VAT istniejące w dacie jej przystąpienia do Unii Europejskiej. Należy wskazać, że Trybunał w swoim orzeczeniu uznał, że "art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy i art. 176 dyrektywy 2006/112 są w zasadzie identyczne. Przypomniał, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane. Zasada prawa ta jest jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy. Państwa członkowskie mogą bowiem utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia obowiązujące w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym przepisie. Obecnie prawo Unii nie zawiera więc żadnego przepisu ustalającego wykaz wydatków, w przypadku których wyłączone jest prawo do odliczenia, to powoduje, że państwa członkowskie mogą utrzymywać w mocy swe ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT pod warunkiem, że są zgodne z prawem w świetle drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 71, s. 1303, zwanej dalej "drugą dyrektywą"), która poprzedzała szóstą dyrektywę. Ponieważ art. 11 ust. 1 drugiej dyrektywy, wprowadzający prawo do odliczenia, przewidywał jednak w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, to uprawnienie do ograniczenia prawa do odliczenia nie jest nieograniczone. Nie stanowi umocowania do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 drugiej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia." Trybunał podkreślił w swoim uzasadnieniu, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni. Przypomniał także, że szósta dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu przystąpienia tego państwa członkowskiego do Unii, czyli w dniu 1 maja 2004 r. i przed tą datą wydatki nieuprawniające do odliczenia podatku VAT powinny były być przewidziane w przepisach krajowych aby możliwe były do zastosowania regulacje wprowadzające odstępstwo, przewidziane w art. 17 ust. 6. Nadto Trybunał wskazał, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług, a jak podkreślił sąd krajowy, omawiane przepisy stanowią środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku nabycia importu wszelkich usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe". Jeżeli natomiast ograniczenia przewidziane przez prawo polskie są uzasadnione koniecznością zapobiegania niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania, o tyle art. 27 szóstej dyrektywy przewidywał w tym celu szczególną procedurę umożliwiającą Radzie upoważnienie każdego z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo. Pomimo , iż kwestia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot mający siedzibę w B. nie była przedmiotem sporu w decyzji za miesiąc lipiec 2005 r. to jednak z uwagi korektę podatku z przeniesienia w związku z decyzjami za maj i czerwiec 2005 r. zaprezentowane wyżej stanowisko odnosi się również do decyzji za lipiec 2005 r. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu strony skarżącej odnośnie zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 25.07.2007 r nr 210/2005 . Skarżąca w dniu 25.07. 2005 r. dokonała na rzecz spółki "N" Sp.z o.o. sprzedaż składników majątkowych dokumentując transakcję fakturą nr [...]. Zdecydowana większość składników majątkowych stanowiła sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług . Natomiast umowa sprzedaży została dokonana w formie aktu notarialnego za, którą to usługę notariusz wystawił sporną fakturę na kwotę 3.811,50 zł netto , podatek VAT wg stawki 22 % opiewał na kwotę 838,53 zł. którą to podatnik odliczy w całości od podatku należnego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego ,iż spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej wiązała się z dostawą towarów zwolnionych z opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei art. 90 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo dc obniżenia kwoty podatku należnego. Stosowanie do dalszych przepisów, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować całej kwoty podatku naliczonego odpowiednio czynnościom, które umożliwiają odliczenie i czynnościom, które nie umożliwiają takiego odliczenia, zobowiązany jest on do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT. Zwrócić jednak należy uwagę , iż ograniczenia w ustalaniu proporcji wynikające z art. 90 ust 5 i 6 ustawy VAT na które powołuje się skarżąca spółka dotyczą uregulowań zawartych w art. 90 ust 2 i 3 ustawy VAT . Tymczasem organy podatkowe określiły kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust 1 i art. 90 ust 1 ustawy o VAT . Na gruncie polskiej ustawy jako zasadę przyjęto bowiem oznaczanie części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, jak i tej części, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną. Tylko w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części przy zastosowaniu proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży. Strukturę sprzedaży zgodnie z zapisem art. 90 ust 3 ustawy VAT odnosi się do udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z uwagi jednak na to , iż jest to wyjątek od zasady taki sposób postępowania jest ostatecznością. Jeżeli zatem istnieje możliwość przyporządkowania podatku naliczonego odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnością nie dającym takiego prawa wówczas nie stosuje się rozliczenia według proporcji z art. 90 ust 2 i 3 , do których to dopiero nawiązują zasady z art. 90 ust 5 i 6 ustawy VAT . Podkreślić jeszcze raz należy , iż podatek naliczony podlega odliczeniu , gdy towary lub usługi , z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni , a tym samym bezsporny . Przy zakupie przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane , np. usług prawnicze ( opłata za czynności notarialne) w związku ze sprzedażą przez niego składników majątkowych, które nie podlegają opodatkowaniu , czyli realizacją czynności zwolnionej od podatku , pomimo tego , iż pieniądze ze sprzedaży posłużyły realizacji czynności opodatkowanym , podatek naliczony z tytułu nabycia tych usług , nie podlega odliczeniu , ponieważ usługi te nabyte były w bezpośrednim związku z czynnością zwolnioną z tego podatku. W niniejszej sprawie organy nie zastosowały proporcji z art. 90 ust 2, i 3 ustawy VAT albowiem możliwe było wyodrębnienie z faktury za usługę notarialną kwoty podatku naliczonego związanymi z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od opodatkowania podatkiem od towarów i usług co też organy uczyniły. Dlatego też ograniczenia wynikające z art. 90 ust 5 i 6 ustawy VAT nie mają w niniejszej sprawie zastosowania a zatem zarzut naruszenia tych przepisów uznać należy za bezpodstawny . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzję organu I instancji poprzedzającego zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.