I SA/Kr 1200/05

|Sygn. akt I SA/Kr 1200/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia NSA Józef Gach, Sędziowie WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007r., sprawy ze skargi J. i J. Ś., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 czerwca 2005r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Skarżący J. i J. Ś. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 - PIT-36. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających Urząd Skarbowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie odliczeń od dochodu i od podatku wykazanych w rozliczeniu złożonym przez Skarżących. Dotyczyły one: 1) odliczeń od dochodu kwoty [...] zł z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszone na utrzymanie psa przewodnika osób niewidomych. Zdaniem organu pierwszej instancji z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 8 oraz art. 26 ust. 7e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000r. ze zm.) - dalej zwaną ustawą, jednoznacznie wynika, iż ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przysługuje na utrzymanie każdego psa, a jedynie na utrzymanie psa przewodnika. Pies przewodnik osób ociemniałych zaliczany jest do grupy zwierząt wymienionych w ustawie z dnia 21.08.1997r. o ochronie zwierząt (Dz. U. Nr 111, poz. 724 ze zm.) zgodnie z którą przez zwierzęta wykorzystywane do celów specjalnych należy rozumieć te zwierzęta, których profesjonalna tresura oraz używanie odbywa się na podstawie odrębnych przepisów, regulujących szczegółowe zasady działania Jednostek Polskich Sił Zbrojnych, Policji, Straży Granicznej i innych formacji podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji, służb kontroli celnej, ratownictwa oraz regulujących zasady szkolenia i wykorzystywania psów przewodników osób ociemniałych (art. 4 ust. 20). Wobec nie przedłożenia, poza książeczką zdrowia psa, żadnego świadectwa odbycia szkolenia ani zaświadczenia kwalifikującego posiadanego psa jako psa przewodnika nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia od dochodu kwoty [...] zł. 2) odliczeń od podatku z tytułu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie z art. 27b w/w ustawy, podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika, pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek nie może przekroczyć 7,75 % podstawy wymiaru tej składki. Wysokość wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zgodnie z okazaną informacją PIT-11 wystawioną dla Pana J. Ś. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegające odliczeniu w 2003r. wyniosły [...] zł. Natomiast zgodnie z okazanymi dowodami wpłat do ZUS w 2003r. wpłacone składki zdrowotne z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosły: za XII.2002r. - [...] zł (stanowi 7,75 % podstawy wymiaru) za I-XI.2003r. - [...] zł (stanowi 8 % podstawy wymiaru) do odliczenia przysługuje 7,75 % podstawy wymiaru czyli [...] zł. Łączna kwota składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia w 2003r. wynosi [...] zł, odliczono w zeznaniu kwotę [...] zł, zatem zawyżono odliczenie o [...] zł. 3) odliczeń od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych. Skarżący w załączniku PIT-D - informacja o odliczeniu wydatków mieszkaniowych w 2003r. w poz. 76 wpisali kwotę [...]6 zł jako kwotę faktycznie poniesionych wydatków w 2003r. na budowę budynku mieszkalnego. Kwota przysługującego odliczenia to [...] zł (19 %). W trakcie czynności sprawdzających podatnicy okazali faktury VAT na łączną kwotę [...] zł. Wśród wydatków, przyjętych do odliczenia w 2003r. z tytułu budowy domu, stwierdzono wydatki na zakup narzędzi na ogólną kwotę [...] zł żarówek na kwotę [...] zł oraz taśm samoprzylepnych i malarskich na kwotę [...] zł których do odliczenia nie uwzględniono, gdyż przysługuje odliczenie poniesionych wydatków na budowę domu mieszkalnego, czyli tworzenie substancji mieszkaniowej. Zatem łączną kwotę poniesionych wydatków w kwocie [...] zł pomniejszono o nieuznane wydatki w kwocie [...] zł i ustalono odliczenie od podatku z tytułu budowy budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł (t.j. 19 % z kwoty [...] zł). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].2005r. nr [...] określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w złożyli odwołanie kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne ponoszone przez podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne tj. odliczenie wydatków na utrzymanie psa przewodnika. Skarżący stwierdzili, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jakim warunkom ma odpowiadać pies przewodnik, aby wydatki na jego utrzymanie mogły być odliczone od dochodu. Zdaniem Skarżących ustawa nie zawiera również odesłania do aktów wykonawczych w tej sprawie. Skarżący kwestionowali ponadto powołanie w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o ochronie zwierząt, w której wymienia się psa przewodnika osób ociemniałych wśród "zwierząt wykorzystywanych do celów specjalnych" oraz Regulaminu Polskiego Związku Niewidomych, których z kolei nie można uznawać jako powszechnie obowiązujących. Brak przepisów regulujących zasady tresury psów przewodników nie daje podstawy do przyjęcia, że w rozumieniu ustawy podatkowej za psa takiego można uznać psa poddanego szczególnym szkoleniom. Zdaniem Skarżących powszechnie uznaje się, iż pies ma status przewodnika, gdy osoba niewidoma może poświadczyć swój status niepełnosprawności. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż "pies przewodnik osób ociemniałych zaliczany jest do grupy zwierząt wymienionych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r . o ochronie zwierząt". Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997r. o ochronie zwierząt posługuje się pojęciem "zwierząt wykorzystywanych do celów specjalnych", które definiuje jako zwierzęta, których profesjonalna tresura oraz używanie odbywa się na podstawie odrębnych przepisów regulujących szczegółowe zasady działania jednostek Polskich Sił Zbrojnych, Policji, Straży Granicznej i innych formacji podległych Ministerstwu Spraw Wewnętrznych i Administracji, służb kontroli celnej, ratownictwa oraz regulujące zasady szkolenia i wykorzystywania psów przewodników osób ociemniałych. Wbrew jednak brzmieniu ustawy o ochronie zwierząt, nie ma odrębnych przepisów prawa powszechnie obowiązującego, które regulowałyby zasady szkolenia i wykorzystywania psów przewodników osób ociemniałych. Należy również wskazać, że ustawa o ochronie zwierząt nie definiuje pojęcia psa przewodnika, lecz "zwierzęcia wykorzystywanego do celów specjalnych". Definicja ta polega na wyliczeniu grup zwierząt, w tym także psów przewodników, z tym zastrzeżeniem, że chodzi tu o psy poddane szczególnej tresurze. W ocenie Skarżących organ popełnił błąd w rozumowaniu powołując się na ustawę o ochronie zwierząt, gdzie szkolenie i tresurę maj ą regulować odrębne przepisy prawne których w odniesieniu do psów przewodników nie ma. Tymczasem ustawy podatkowe (wspomniana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ustawa o podatku od towaru i usług) mówią ogólnie o psach przewodnikach. Ustawy podatkowe nie wymagają legitymowania się przez posiadacza psa przewodnika zaświadczenia o profesjonalnym szkoleniu. Definicja "zwierząt wykorzystywanych do celów specjalnych" i jednoznaczny brak przepisów regulujących zasady tresury psów przewodników nie dają podstawy do przyjęcia, że w rozumieniu ustawy podatkowej za psa takiego można uznać tylko psa poddanego szczególnym szkoleniom. Za przepisy dotyczące szkolenia i wykorzystywania psów przewodników nie można uznać regulaminu organizacji społecznych, w szczególności regulaminu Polskiego Związku Niewidomych. Związek tej jest stowarzyszeniem. Zgodnie z Polskim prawodawstwem za akty prawa powszechnie obowiązujące uznaje się konstytucję, ustawy, rozporządzenia, akta prawa miejscowego, umowy międzynarodowe. Więc odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do regulaminu wewnętrznego stowarzyszenia jest błędem. Również inne przepisy odnoszące się do osób niewidomych nie wymagają od nich okazywania dokumentów potwierdzających szkolenie psa przewodnika a jednocześnie nie kwestionują "psa przewodnika". Dla przykładu Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 października 2002r. w sprawie rodzajów dokumentów poświadczających uprawnienia do korzystania z ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego stanowi, że dokumentami oświadczającymi uprawnienia do korzystania z ulgi 95 % przy przejazdach środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego oraz autobusowego, na podstawie biletów jednorazowych, są dla przewodnika lub opiekuna towarzyszącego w podróży osobie niewidomej albo dla psa przewodnika - jeden z dokumentów osoby niewidomej, stwierdzający niezdolność do pracy, inwalidztwa albo niepełnosprawność z powodu stanu narządu wzroku w szczególności: 1. wypis z treści orzeczenia komisji lekarskiej do spraw inwalidztwa i zatrudnienia, stwierdzające zaliczenie do I grupy inwalidów; 2. wypis z treści orzeczenia wojskowej komisji lekarskiej albo komisji lekarskiej podległej Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji, stwierdzające zaliczenie do I grupy inwalidów; 3. wypis z treści orzeczenia lekarza orzecznika ZUS, stwierdzające całkowitą niezdolność do pracy i niezdolność do samodzielnej egzystencji; 4. zaświadczenie ZUS, stwierdzające zaliczenie wyrokiem sądu do I grupy inwalidów bądź uznanie niezdolności do samodzielnej egzystencji; 5. wypis z treści orzeczenia lekarza rzeczoznawcy KRUS, stwierdzający niezdolność do samodzielnej egzystencji; 6. wypis z treści orzeczenia komisji lekarskiej KRUS stwierdzający niezdolność do samodzielnej egzystencji; 7. zaświadczenie KRUS stwierdzające zaliczenie wyrokiem sądu do I grupy inwalidów 8. legitymacja emeryta - rencisty wojskowego z wpisem właściwego organu emerytalnego o zaliczeniu do I grupy inwalidów; 9. legitymacja emeryta - rencisty policyjnego z wpisem właściwego organu emerytalnego o zaliczeniu do I grupy inwalidów; 10. legitymacja osoby niepełnosprawnej, stwierdzającej znaczny stopień niepełnosprawności, W pozostałym zakresie dotyczącym odliczeń od podatku składek zdrowotnych i wydatków mieszkaniowych Skarżący nie wnieśli zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy i zarzutów zawartych w odwołaniu decyzją z dnia 17 czerwca 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie art 26 ust. 1 pkt 6 ustawy odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na cele rehabilitacyjne poniesione przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 8 ustawy za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne uważa się m.in. wydatki na utrzymanie psa przewodnika przez osoby niewidome zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa w kwocie nie przekraczającej w 2003r. 2.280,00 zł, które to wydatki zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 7c nie wymagają udokumentowania. Z treści powołanych przepisów wynika, iż niezbędnym warunkiem skorzystania z odliczenia poniesionych wydatków na utrzymanie psa przewodnika jest posiadanie i utrzymywanie takiego psa przez osobę niewidomą. Podatnik nie jest zobligowany do dokumentowania kosztów wydatkowanych na utrzymanie tego psa, lecz jedynie do wykazania, że psa takiego posiada a zatem utrzymuje. Odwołanie się w art. 26 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy do okoliczności utrzymania psa przewodnika wskazuje przy tym, że chodzi o psa mającego status przewodnika, który jak słusznie podkreślił organ pierwszej instancji określony został w oparciu o Regulamin przyznawania psów przewodników i psów towarzyszących w Polskim Związku Niewidomych. Zgodnie z tym Regulaminem pies może być uznany za przewodnika m.in. po zdaniu stosownego egzaminu. Wyszkolone i uznane za takie psy przewodniki przyznawane są niewidomym w użytkowanie przez Polski Związek Niewidomych lub mogą stanowić własność prywatną niewidomego, lecz w rym przypadku uznane są za psy przewodniki po uprzednim zdaniu egzaminu i zakwalifikowaniu ich przez Komisję egzaminującą psy przewodniki. Nie każdy zatem pies posiada status psa przewodnika. Skoro zaś art. 26 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęcia "psa przewodnika" osoba korzystająca z ulgi w postaci odliczenia wydatków na utrzymanie takiego psa jest zobowiązana wykazać się faktem dysponowania takim psem. W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo, kwestionując ustalenia organów w części dotyczącej stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne ponoszone przez podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne tj. odliczenie wydatków na utrzymanie psa przewodnika. W treści skargi wskazano, iż Skarżący w 2003r. odliczył od dochodu wydatki poniesione na utrzymanie psa przewodnika przez osobę niewidomą zaliczoną do I grupy inwalidztwa na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy. Organ administracyjny stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie, uznając iż pies który jest na utrzymaniu osoby niewidomej, która studiując w Warszawie posiada psa towarzyszącego jej w życiu codziennym nie osiada statusu psa przewodnika. Organ stosując przepis art. 4 ust. 20 ustawy z dnia 21.08.1997r. o ochronie zwierzą uznał iż "odrębne przepisy" to Regulamin przyznawania psów przewodników i psów towarzyszących w polskim Związku Niewidomych. Skarżący wskazali, iż przepisy regulaminu wewnętrznego Stowarzyszenia, jakim jest Polski Związek Niewidomych nie mogą być uznane jako przepisy powszechnie obowiązujące. Z uwagi na fakt, iż do art. 4 ust. 20 ustawy o ochronie zwierząt w części dotyczącej zasad szkolenia i wykorzystania psów przewodników osób ociemniałych brak przepisów w randze ustawy lub rozporządzenia, interpretacje przepisu prawnego należy dokonać na korzyść podatnika. Organ nie kwestionuje bowiem, iż niewidomy posiada na utrzymaniu psa, lecz w ocenie organu nie jest to pies przewodnik. Organ naruszył art. 7 konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Skarżącym przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu kwoty 2.280 zł z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych na utrzymanie psa przewodnika osób niewidomych. Przy czym jedyną sporną okolicznością było, czy pies, którego posiadał niewidomy syn Skarżących na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był psem przewodnikiem. Słuszny jest zarzut zawarty w skardze, iż przywoływany przez organy podatkowe Regulamin przyznawania psów przewodników w Polskim Związku Niewidomych nie może być uznany, jako akt prawa powszechnie obowiązujący. Powyższy zarzut znajduje potwierdzenie w treści art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, który wyraża zasadę praworządności, zwaną także zasadą legalizmu. Zasada praworządności jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Jest ona skierowana do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa" (patrz: Komentarz do art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Przepisy prawa to przepisy kierowane do wszystkich podmiotów prawa, a więc osób fizycznych, osób prawnych, jednostek niemających osobowości prawnej, a także do organów, sądów, organizacji społecznych, instytucji itp. Pod określeniem "przepisy prawa" należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na podstawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze, które decydują w szczególności o tym, kiedy organ podatkowy wydaje decyzję. Z przepisami prawa wiąże się przede wszystkim kwestia źródeł prawa. W hierarchii źródeł prawa podatkowego najważniejsze miejsce zajmuje Konstytucja. W myśl art. 87 Konstytucji RP za źródła prawa podatkowego (oprócz Konstytucji) należy uważać ustawy, rozporządzenia i uchwały rad gmin (miast) oraz akty o charakterze prawa międzynarodowego (patrz: Komentarz do art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Nadto, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Regulamin przyznawania psów przewodników w Polskim Związku Niewidomych prócz tego, że stanowi wewnętrzną regulację nie przesądza o tym, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącym nie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu. Przy tym należy zwrócić uwagę, iż zarówno ustawa o ochronie zwierząt oraz regulamin przyznawania psów przewodników w Polskim Związku Niewidomych, na które powoływały się organy podatkowe nie definiują pojęcia psa przewodnika. Podobnie definicji takiej nie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organy podatkowe w toku prowadzonych czynności powinny wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy i ocenić, czy w niniejszej sprawie Skarżącym przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na utrzymanie psa przewodnika osoby niewidomej. Także ocena, czy pies będący na utrzymaniu jest psem przewodnikiem. Podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy to dyrektywa bardzo jednoznaczna, skierowana do organów podatkowych, rozwinięta w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (art. 180-200 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W zakresie odliczeń od podatku z tytułu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz odliczeń od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych nie stwierdzono naruszenia prawa, nadto rozliczenie przez organy podatkowe podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w tej części nie było kwestionowane przez Skarżących. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tejże ustawy.