I SA/Kr 121/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J. S. -B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 30 maja 2018 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił J. S. wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 na kwotę [...]zł. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem Nr [...] z dnia 29 sierpnia 2016 r. wszczęte zostało wobec w/wymienionej postępowanie podatkowe za rok podatkowy 2014, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Postępowanie to poprzedzone zostało kontrolą podatkową, której ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli Nr [...] W oparciu o przeprowadzone postepowanie dowodowe na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) organ stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy P. J. S. za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w części, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powołując stosowne przepisy a to art. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1, ust. 1c oraz art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm), na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał, iż J. S. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P. , wykazane w zeznaniu podatkowym PIT 36 przychody: zawyżyła o kwotę [...]zł - błąd rachunkowy, zaniżyła o kwotę [...]zł - otrzymane należności za wykonane usługi budowlane i ogrodnicze. Zatem korekta (zwiększenie) wartości przychodu wynosiła [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów dokonano korekt zmniejszając ich wartość o: [...] zł - wydatki nie związane z przychodami, [...] zł - pozycje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, [...] zł - niezasadnie ujęta kwota w spisie z natury. Innych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. nie stwierdzono. Organ I instancji odstąpił przy tym na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, iż pozostałe dane wynikające z księgi podatkowej nie zostały zakwestionowane i były potwierdzone zebranym materiałem dowodowym, a uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu J. S., zarzucając powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) tj.: 1.art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 1, art. 191, w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie stanu faktycznego, w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy i błędne przyjęcie, iż: a/ brak jest podstaw do przyjęcia by kupowane przez odwołującą materiały były kupowane w imieniu i na rzecz zlecającego usługi; b/ część wpłat od inwestorów była wpłatami z tytułu wynagrodzenia i powinna być rozliczona jako sprzedaż opodatkowana. 2.naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sytuacji gdy było to konieczne celem wydania decyzji w sprawie,-wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, wydał w dniu 30 listopada 2018 r. decyzję Nr [...] , którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Nr [...] 2.47.2016 z dnia 30 maja 2018 r. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy uznał wszystkie zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Organ ustalił, że J. S.- B. od 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogrodniczo-remontowych w firmie P. Podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników. W wykonywaniu świadczonych w ranach działalności gospodarczej prac przez J. S. pomagali P. B. - mąż, D. B. - córka oraz syn, a także S. B. (ojciec). W 2014 r. J. S. wykonywała usługi budowlane i ogrodnicze na rzecz firm oraz osób fizycznych wystawiając kontrahentom faktury VAT, bowiem dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Za 2014 r. wykazała przychód podatkowy w wysokości [...] zł, udokumentowany wystawionymi przez P. J. S. fakturami VAT, które obejmowały swoim zakresem tylko należności za wykonaną usługę (robociznę) bez uwzględnienia materiałów niezbędnych a wykorzystanych do wykonania prac. Zd. organu, analiza obrotów na rachunku bankowym J. S. za rok 2014 w banku [...] i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy, wykazała, że obok wynikających z wystawionych faktur z tytułu świadczonych usług kwot, J. S. otrzymywała również inne wpłaty od różnych podmiotów. Po wyjaśnieniu poszczególnych pozycji wykazano, że podatniczka nie ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. całości osiągniętego w tym roku podatkowym przychodu z działalności gospodarczej w ogólnej kwocie [...]zł (netto). Powyższe wynikało z wpłat dokonanych przez A. S., K. C., P. K., B. K.- K., J. K., A. K., M. Z., B. K. .Powiązanie wpłat z prowadzoną działalnością gospodarczą wynikało nie tylko z treści przelewów - niektóre były konkretnie opisane, odwoływały się do dat zawartych umów -lecz także z przesłuchania i wyjaśnień inwestorów - osób dokonujących wpłat. J. S. wskazywała, iż część zleceń wykonywanych na rzecz kontrahentów wymagała zakupu materiałów niezbędnych do wykonania robót ogrodniczo-budowlanych i w związku z tym zobowiązana była do zakupu tych materiałów we własnym zakresie, co wynikało z faktu, że wiedziała jakie materiały potrzebne są do wykonania danej inwestycji a kontrahenci nie byli zainteresowaniu samodzielnym zakupem tych materiałów; zależało im na kompleksowym wykonaniu inwestycji począwszy od wykonania projektu, organizacji prac, zakupu materiałów aż po wykonanie zlecenia. Zakupione materiały służyły do wykonania robót ogrodniczo-budowlanych. Zd. podatniczki, środki te stanowiły wpłaty na poczet zakupu materiałów na rzecz i w imieniu kontrahentów, gdyż oni właśnie upoważnili ją do wyboru i zakupu materiałów, a zatem nie stanowią przychodu podatkowego. Wg organu odwoławczego, środki jakie wypłynęły na rachunek bankowy J. S. od wyszczególnionych wyżej inwestorów potraktować trzeba jako część wynagrodzenia (obok ujętych w fakturach kwot za tzw. robociznę) z tyt. świadczonych usług, bowiem w tym konkretnym przypadku należność za usługę pokrywa również nakłady materiałowe, jakie poniósł wykonawca w celu kompleksowego wykonania usługi, począwszy od wykonania projektu, organizacji prac, zakupu materiałów aż po wykonanie poszczególnych obiektów/ogrodów. Organ wskazał, że ze zgromadzonych dowodów w postaci umów o wykonanie robót ogrodniczo-budowlanych zawartych przez P. z osobami fizycznymi wnika, iż postanowienia tych umów są w większości identyczne, i tak w § 1 umowy określono przedmiot umowy, w § 4 ust. 1 zawarto zapis, iż wykonawca zobowiązuje się do zakupu materiałów koniecznych do wykonania przedmiotu umowy i dostarczenia ich na teren budowy we własnym zakresie. W ust. 2 sprecyzowano: Zamawiający, po przedstawieniu mu rachunku, paragonu lub innego równoważnego dokumentu potwierdzającego wysokość kosztów poniesionych na zakup i dostawę materiałów, o których mowa w ust. 1 zobowiązuje się do zwrotu w terminie 7 dni całości kwoty uiszczonej przez Wykonawcę tytułem zakupu materiałów, o których mowa w ust. 1. W ust. 3 przewidziano, iż zwrot kosztów poniesionych na zakup materiałów zostanie dokonany na rachunek bankowy Wykonawcy. W § 5 ust. 1 umowy określono wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy, które zgodnie z § 5 ust. 2 obejmowało tylko robociznę, bowiem wynagrodzenie określone w § 5 ust. 1 nie obejmuje kosztów zakupu materiałów koniecznych do wykonania przedmiotowej umowy. W § 7 umowy przewidziano też, iż zmiana postanowień umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. Redakcja umów zawartych w 2013 r. np. z P. K. z dnia 3 października 2013 r., z J. K. z dnia 10 maja 2013 r. zawierała bardziej szczegółowe ustalenia, gdzie w § 2 ust. 1 umowy dodatkowo zapisano, iż strony ustalają, że umowa zostanie wykonana w trzech etapach: a/ pierwszy etap obejmować będzie wyłącznie zakup i dostarczenie materiałów na teren budowy, b/ drugi etap obejmować będzie dalsze dostawy materiałów na teren budowy, o którym mowa w § 1 niniejszej umowy oraz wstępne przygotowanie terenu do drugiego etapu robót, c/ trzeci etap obejmować będzie właściwe wykonanie przedmiotu umowy, zgodnie z § 1 ust. 1umowy. Kolejno w ust. 2 określono daty wykonania poszczególnych etapów umowy. Nadto w § 4 umowy użyto sformułowania: w celu realizacji Etapu Pierwszego oraz Etapu Drugiego umowy Wykonawca zobowiązuje się do zakupu we własnym zakresie materiałów budowlanych koniecznych do wykonania przedmiotu umowy i dostarczenia ich na teren budowy. Zd. organu, z powyższego bezsprzecznie wynika, że wykonawca określonego w § 1 przedmiotu umowy podjął się kompleksowego wykonania robót wraz z zakupem we własnym zakresie materiałów niezbędnych do ich wykonania, w umowach określono nawet, iż zakup materiałów i dostarczenie ich na teren wykonania prac stanowią poszczególne etapy wykonania przedmiotu umowy. Zatem w swoim przedmiocie zakres prac objętych umową odnosił się nie tylko do wykonania poszczególnych prac, lecz również zakupu przez wykonawcę we własnym zakresie materiałów niezbędnych do ich wykonania. Organ wskazał też, że klientom J. S. zależało na wykonawcy, który kompleksowo zajmie się całością prac zarówno w aspekcie projektowym, organizacyjnym, wykonawczym, który nie będzie zbytnio angażował w te kwestie zleceniodawców, chodziło o uzyskanie dobrego efektu wykonanych prac, o czym świadczą użyte podczas przesłuchania sformułowania świadków. Po przedstawieniu oferty przez wykonawcę, dokonano wzajemnych uzgodnień, zawarto umowę, której postanowienia były realizowane. Klienci PLATAN J. S. zgodnie wskazali, że wykonawca miał dużą swobodę w doborze kupowanych materiałów i nabywał je na własny rachunek. Po dokonaniu zakupu materiałów następowało ich rozliczenie. Inwestorzy ( P. K., K. C., A. S.-W., B. K.-K.) stanowczo zaprzeczyli, iż dokonywali jakichkolwiek przedpłat na okoliczność zakupu materiałów. Zawsze środki z tego tytułu przelewane były na konto J. S. po dokonanych zakupach i przetransportowaniu ich na teren wykonywanych prac Według relacji inwestorów-klientów J. S. B. rozliczanie dokonywanych zakupów następowało na podstawie przedstawianych paragonów, których w większości przypadków klienci nie zatrzymywali, bądź J. S. nie przekazywała tych dowodów zleceniodawcom. Niejednokrotnie odbywało się to również na zasadzie zaufania, J. S. nie wystawiła swoim klientom żadnych dowodów potwierdzających jakie materiały dla nich kupiła, zawierających takie podstawowe dane jak określenie co zostało zakupione, ilość zakupionego towaru, czy cenę. Zatem stanowisko podatniczki, iż jej klienci dokonywali w 2014 r wpłat na rachunek bankowy mających charakter przedpłat na poczet zakupu materiałów budowlanych, ogrodniczych, które następnie były przeznaczane na zakup tych materiałów dla konkretnego klienta nie odpowiada rzeczywistości, w świetle zapisów zawartych umów oraz zgodnych wyjaśnień zleceniodawców, którzy stwierdzili, iż zawsze wcześniej następował zakup przez wykonawcę materiałów, a następnie ich rozliczanie, kolejno dokonywano przelewu środków pieniężnych na wskazane w umowie konto bankowe. Zd. organu, sposób nabywania kostki granitowej wykorzystywanej do wykonywanych prac potwierdza, że J. S. nabywała ten materiał we własnym imieniu i na własny rachunek a nie w imieniu inwestorów. Ponadto, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano również w 2014 r. zakup materiałów do wykonania świadczonych usług, wśród których wyszczególniono materiały ogrodnicze, łupek i kamień, materiały instalacyjne styropian. Powyższe potwierdza, iż J. S. dokonywała zakupu materiałów we własnym imieniu i na własny rachunek. Znamiennym również jest, iż kwoty objęte wystawionymi przez P. J. S. fakturami VAT (nie zawierającymi wartości zużytych do wykonanych prac materiałów) regulowane były przez klientów zawsze w formie gotówkowej, natomiast wpłaty jakie wpływały na konto stanowiły należność za materiały. Organ stwierdził, że nie mogły zostać uznane za wiarygodne dowody, przedłożone za pismem z dnia 23 listopada 2017 r. zawierającym orientacyjne zestawienia zużytych materiałów, bowiem nie zawierały one ani ich ilości ani wyceny, jak również przedłożone za pismem z dnia 16 lipca 2018 r. sporządzone w formie tabelarycznej zestawienia - nazwane kosztorysami, ewidencją wydatków, zestawieniem materiałów i cen. Chociaż zestawienia przedłożone za pismem z dnia 16 lipca 2018 r. określały już ilość czy cenę materiałów, jednakże z uwagi na brak dokumentów źródłowych, na podstawie których zostały sporządzone nie istniała możliwość dokonania ich weryfikacji. Zestawień tych nie można było również uznać za rzetelne, bowiem np. w zestawieniu sporządzonym przez stronę dla inwestycji prowadzonej dla P. K. wykazano, że zużyto 210 m2 kostki granitowej oraz 230 mb obrzeży granitowych, natomiast w złożonych zeznaniach P. K. podał, iż na jego posesji ułożono łącznie ok. 100 m2 kostki granitowej - alejki, chodnik, podjazd. Ilość zużytej kostki granitowej podana przez świadka jest ponad 100% mniejsza od ilości wskazanej przez stronę, zatem wielkości te znacznie się różnią. Stąd też takie zestawienia, które nie znajdują potwierdzenia w dokumentach źródłowych (fakturach, paragonach zakupu) nie mogą zostać potraktowane jako dowody faktycznego ponoszenia wydatków na zakup wyszczególnionych w nich materiałów, jak przekonuje strona zakupionych w imieniu i na rzecz inwestorów. Okoliczności wykazane w zeznaniach i wyjaśnieniach inwestorów, iż nie dokonywali przedpłat na zakup tych materiałów i nie otrzymywali dowodów, że to właśnie w ich imieniu na ich rzecz zakupy były dokonane, jak też w sytuacji kiedy sami inwestorzy nie dostarczali tych materiałów, w konfrontacji z zapisami umów, iż wykonawca zobowiązuje się do zakupu materiałów koniecznych do wykonania przedmiotu umowy i dostarczenia ich na teren budowy we własnym zakresie, które to czynności stanowiły etapy realizacji umowy, przesądzają, że zakup materiałów wykorzystanych do wykonania prac ogrodniczych stanowił jeden z elementów wykonania usług, kalkulacji ceny, w następstwie stanowił część należności za wykonanie usług. Zatem wpłaty dokonywane na rachunek bankowy podatniczki przez osoby, na rzecz których prace zostały przez firmę P. wykonane w świetle uregulowań art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej. To, że J. S. jako wykonawca robót budowlanych musiała nabyć określone materiały w celu ich wykonania, nie oznacza, że jej przychód należny nie powinien obejmować wartości zakupionych, czy zużytych na potrzeby budowy materiałów. Na gruncie niniejszej sprawy nie można przyjąć, aby przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej miała być jedynie kwota nie obejmująca wartości materiałów ogrodniczych czy budowlanych. Skoro materiały były dostarczone przez wykonawcę a inwestor dokonał wpłat mających pokryć ich koszt w analizowanych warunkach, to logiczny jest wniosek, iż ich koszt stanowił element ceny usługi budowlanej, czy ogrodniczej będącej ekonomicznym celem zawartej transakcji. Organ podkreślił, że nie kwestionuje faktu, iż wykonując usługi zagospodarowania ogrodów, czy usługi budowlane w warunkach niniejszej sprawy J. S. posiadała materiały niezbędne do wykonania prac wynikających z zawartych umów, oferując materiały te swoim zleceniodawcom/kontrahentom. Jednakże istota sporu tkwi w okolicznościach w jakich J. S. B. zakupów tych dokonywała tj. od kogo, dla kogo, w swoim czy cudzym imieniu, oraz w sposobie dokonywania ich rozliczenia z kontrahentami w kontekście przelanych na konto bankowe kwot od poszczególnych inwestorów/zleceniodawców. Dowód w postaci oszacowania przez biegłego wartości materiałów zużytych do wykonania prac, przeprowadzenia którego podatniczka się domagała, nie mógł zastąpić dowodów faktycznego poniesienia wydatków na zakup tych materiałów w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Zwłaszcza w sytuacji, kiedy część materiałów ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - w rubryce 10 zakup towarów, materiałów zużytych do wykonanych prac, bezspornie zakupiona została na własny rachunek. Sporządzenie zatem przez biegłego wnioskowanej wyceny materiałów użytych do wykonania inwestycji przez odwołującą, obiektywnie nie wyjaśniłby kwestii spornych w sprawie. Nie mogą bowiem stanowić przedmiotu opinii biegłego podniesione wyżej okoliczności, sam zaś fakt wyceny użytych materiałów do robót budowlanych czy ogrodniczych nie może przyczynić się do wyjaśnienia kwestii kwalifikacji do przychodów - otrzymanych od inwestorów kwot tj. charakteru otrzymanych należności. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. S. powyższej decyzji zarzuciła: 1.Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy i błędne przyjęcie iż: a/ brak jest podstaw do przyjęcia by kupowane przez skarżącą materiały były kupowane w imieniu i na rzecz zlecającego usługi; b/ część wpłat od inwestorów była wpłatami z tytułu wynagrodzenia i powinna być rozliczona jako sprzedaż opodatkowana. 2.Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zinterpretowanie treści umów zawieranych przez skarżącą z kontrahentami, przejawiające się nieuwzględnieniem zamiaru stron i celu czynności prawnych, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i wadliwe określenie wymiaru podatku; 3. Naruszenie przepisu postępowania tj. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na wniosek skarżącej, w sytuacji gdy wyjaśnienie okoliczności sprawy wymagało wiadomości specjalnych i pozwoliłoby na wyjaśnienie stanu faktycznego, w sposób umożliwiający rozstrzygnięcie sprawy. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przytoczyła argumentu uprzednio wskazane w odwołaniu od decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. : Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzającą decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych, ani naruszenia przepisów prawa materialnego i dlatego też Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zd. Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zd. Sądu, trafnie organ odwoławczy nie znalazł w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wyceny materiałów użytych do wykonania inwestycji przez stronę na rzecz Jej kontrahentów. Trafnie bowiem organ zauważył, że sporządzenie przez biegłego wnioskowanej wyceny materiałów użytych do wykonania inwestycji przez skarżącą nie mogło wyjaśnić kwestii spornych w sprawie. Istota sporu tkwiła bowiem w okolicznościach, w jakich strona zakupów materiałów tych dokonywała tj. od kogo, dla kogo, w swoim czy cudzym imieniu, oraz w sposobie dokonywania ich rozliczenia przez kontrahentów i prowadzenia ewidencji. Nie mogą stanowić przedmiotu opinii biegłego podniesione wyżej okoliczności, sam zaś fakt wyceny użytych materiałów do robót budowlanych czy ogrodniczych nie może przyczynić się do wyjaśnienia charakteru otrzymanych przez skarżącą należności. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość stanowiska zajętego przez organy podatkowe, zgodnie z którym zwiększono o kwotę [...]zł. przychody wykazane przez J. S. z tytułu wykonanych w 2014 r. usług ogrodniczo-budowlanych, a szczególnie kwalifikacji wpłat dokonywanych przez klientów na rachunek bankowy skarżącej . Zd. skarżącej, środki te stanowiły wpłaty na poczet zakupu materiałów na rzecz i w imieniu kontrahentów, gdyż oni właśnie upoważnili skarżącą do wyboru i zakupu materiałów, zatem nie stanowią przychodu podatkowego. Zd. organów podatkowych obu instancji, środki jakie wypłynęły na rachunek bankowy skarżącej od wyszczególnionych w decyzjach inwestorów potraktować trzeba jako część wynagrodzenia (obok ujętych w fakturach kwot za tzw. robociznę) z tyt. świadczonych usług, bowiem należność za usługę pokrywa również nakłady materiałowe, jakie poniósł wykonawca w celu kompleksowego wykonania usługi, począwszy od wykonania projektu, organizacji prac, zakupu materiałów aż po wykonanie poszczególnych obiektów/ogrodów, a zatem środki te stanowią przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zd. Sądu, uprawnione w tym sporze jest stanowisko organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, iż treść umów łączących skarżącą z jej klientami , wskazanymi w decyzjach, są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. Postanowienia tych umów są w większości identyczne, i tak , określono w nich przedmiot umowy, a także zawarto zapis, iż wykonawca zobowiązuje się do zakupu materiałów koniecznych do wykonania przedmiotu umowy i dostarczenia ich na teren budowy we własnym zakresie. Bezsprzecznie z powyższego wynika, że wykonawca określonego przedmiotu umowy podjął się kompleksowego wykonania robót wraz z zakupem we własnym zakresie materiałów niezbędnych do ich wykonania, a zakup materiałów i dostarczenie ich na teren wykonania prac stanowią etapy wykonania przedmiotu umowy. Zatem w swoim przedmiocie zakres prac objętych umową odnosił się nie tylko do wykonania poszczególnych prac, lecz również zakupu przez wykonawcę we własnym zakresie materiałów niezbędnych do ich wykonania. Potwierdzają to także zeznania świadków, klientów skarżącej, z treści których wynika, że klientom zależało na wykonawcy, który kompleksowo zajmie się całością prac zarówno w aspekcie projektowym, organizacyjnym, wykonawczym, który nie będzie zbytnio angażował w te kwestie zleceniodawców. Klienci P. J. S. zgodnie zeznali i wyjaśnili, że wykonawca (skarżąca) miał dużą swobodę w doborze kupowanych materiałów i nabywał je na własny rachunek. Po dokonaniu zakupu materiałów następowało ich rozliczenie. Inwestorzy P. K., i K. C., A. S.-W., i B. K.-K. stanowczo zaprzeczyli, iż dokonywali jakichkolwiek przedpłat na okoliczność zakupu materiałów. Wskazali jednoznacznie, że środki z tego tytułu przelewane były na konto J. S. po dokonanych zakupach i przetransportowaniu ich na teren wykonywanych prac. Zatem koncepcja skarżącej, iż jej klienci dokonywali w 2014 r wpłat na rachunek bankowy mających charakter przedpłat na poczet zakupu materiałów budowlanych, ogrodniczych, które następnie skarżąca miała przeznaczać na zakup tych materiałów dla konkretnego klienta, nie odpowiada rzeczywistości, w świetle zapisów zawartych umów oraz zgodnych wyjaśnień zleceniodawców, którzy stwierdzili, iż zawsze wcześniej następował zakup przez wykonawcę materiałów, a następnie ich rozliczanie, kolejno dokonywano przelewu środków pieniężnych na wskazane w umowie konto bankowe. Powyższe przesądza o tym ,iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że wpłaty dokonywane na rachunek bankowy skarżącej przez osoby, na rzecz których prace zostały przez firmę P. wykonane w świetle uregulowań art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. To, że skarżąca jako wykonawca robót budowlanych musiała nabyć określone materiały w celu ich wykonania, nie oznacza, że jej przychód należny nie powinien obejmować wartości zakupionych, czy zużytych na potrzeby budowy materiałów. Na gruncie niniejszej sprawy nie można przyjąć, aby przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej miała być jedynie kwota nie obejmująca wartości materiałów ogrodniczych czy budowlanych. Skoro materiały były dostarczone przez wykonawcę a inwestor dokonał wpłat mających pokryć ich koszt w analizowanych warunkach, to logiczny jest wniosek, iż ich koszt stanowił element ceny usługi budowlanej, czy ogrodniczej będącej ekonomicznym celem zawartej transakcji. Nie uznał Sąd za zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W okolicznościach nin. sprawy istotne zatem było ustalenia czy powstał obowiązek podatkowy, po uprzednim zbadaniu, czy w ogóle zaistniał określony stosunek cywilnoprawny w tym konkretnym przypadku - wykonanie przez skarżącą usług ogrodniczo-budowlanych objętych zawartymi umowami. Istotne jest również to, jak same strony rozumiały oświadczenie woli w chwili jego złożenia a także zachowanie się stron po złożeniu oświadczenia woli, np. sposób wykonania umowy. Droga do zbadania całego kontekstu czynności prawnej prowadzić może tylko przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 199a Ordynacji podatkowej oraz 65 § 1 k.c. W ten sposób można ustalić miarodajny dla sprawy sens czynności prawnych. Interpretacja postanowień umowy, obejmuje nie tylko analizę językową odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom decyduje przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, a także efekty tej umowy. Wszystkie te kwestie zostały poddane analizie i przedstawione w decyzjach obu instancji. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia umów, ich wykonania, jednakże wykazały, że zarówno ukształtowanie treści umów a zwłaszcza sposób ich realizacji nie odpowiadają wersji przedstawianej przez skarżącą. W zawartych umowach z kontrahentami skarżąca zobowiązała się do zakupu materiałów we własnym zakresie, co następnie konsekwentnie realizowano aż do czasu całkowitego wykonania usługi zagospodarowania ogrodów, stosownie do regulacji art. 649 Kodeksu cywilnego, bowiem skarżąca podjęła się wszystkich robót objętych umową, co potwierdzili zleceniodawcy -inwestorzy, którym usługi te były świadczone. Jednocześnie wykazane zostało, że wpłaty od zleceniodawców jakie wpłynęły na konto skarżącej nie dotyczyły zakupu materiałów budowlanych i ogrodniczych dokonywanych w imieniu i na rzecz inwestorów. Strony umów zdecydowanie i jednoznacznie w umowach wyraziły swoją wolę (zamiar) określając w § 4 – i § 7 warunki tych umów. Właśnie obiektywna analiza przedłożonych umów, w której uwzględniono zgodny zamiar stron umowy, cel umowy pozwoliła ustalić rzetelnie stan faktyczny i prawny sprawy. Skoro w umowach zapisano, że wykonawca zobowiązuje się do zakupu materiałów koniecznych do wykonania przedmiotu umowy i dostarczenia ich na teren budowy we własnym zakresie, i tak też prace według zeznań inwestorów (zleceniodawców) były realizowane, to nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, iż materiały te nabywała w imieniu i na rzecz swoich zleceniodawców. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.