I SA/Kr 1213/09

Sygn. akt I SA/Kr 1213/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009r., sprawy ze skargi M. K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 9 kwietnia 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na wniosek M. K. z dnia 26 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 9 kwietnia 2009 r. wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego znak: [...] w której uznał stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Interpretacja została doręczona dnia l5 kwietnia 2009 r Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, iż wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości położonej w K., na której Przedsiębiorstwo [...] SA w K. położyło magistralę wodociągową. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r. Sądu Apelacyjnego , sygn. akt [..] zasądzono na rzecz wnioskodawczyni od ww. Spółki kwotę 96.161,42 zł , która została przez stronę pozwaną zapłacona. Do wniosku odłączono powołany wyżej wyrok wraz z pisemny uzasadnieniem. W tak przedstawionym stanie faktycznym postawiono pytanie, czy na podatniczce spoczywa obowiązek zapłaty podatku dochodowego od kwoty zasądzonej przez Sąd i przekazanej na jej rzecz przez pozwane przedsiębiorstwo. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego, ponieważ zasądzona przez Sąd kwota jest odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości, a stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, póz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie. Odszkodowanie jakie otrzymała nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W interpretacji indywidualnej dnia 9 kwietnia 2009 r Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą podatkiem dochodowym od osób fizycznych opodatkowane są wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dalej przywołał art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. oraz od dnia l stycznia 2009 r , uznając, że w świetle tych przepisów zakres zwolnienia obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli tylko poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści. Zdaniem organu odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, którego podstawą dochodzenia są przepisy art. 224 i art. 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, póz. 93 ze zm.) zawsze obejmuje utracone korzyści z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, która zostałaby zawarta gdyby nieruchomość nie została zajęta w sposób bezumowny. Roszczenie o odszkodowanie, obejmuje rekompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby nieruchomość np. wynajął. W takim przypadku utraconą korzyścią jest szkoda polegająca na nie uzyskaniu pożytków cywilnych w postaci czynszu najmu czy dzierżawy, które nieruchomość przynosi. Z tego względu brak jest podstaw do twierdzenia, że otrzymane odszkodowanie dotyczy szkody rzeczywistej i nie podlega opodatkowaniu. Zatem otrzymane odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż przepis ten wyłącza możliwość zwolnienia z opodatkowania odszkodowania dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wobec powyższego odszkodowanie to wraz z odsetkami podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ stwierdził, że zasądzone na rzecz wnioskodawczyni kwoty wraz z odsetkami stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Określony w tym przepisie katalog innych źródeł przychodów jest otwarty, ponieważ ustawodawca podając definicję innych źródeł przychodów uczynił to poprzez wskazanie co uważa w szczególności za inne źródła przychodów. Dlatego do tej kategorii źródeł przychodów można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Pismem z dnia 26 kwietnia 2009 r. wnioskodawczyni wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła, że wypłacone odszkodowanie to nie utrata korzyści lecz szkoda rzeczywista , bowiem bezumowne korzystanie z nieruchomości spowodowało, że podatniczka poniosła szkodę polegającą na tym , że wypłacono jej jednorazowo odszkodowanie za długi okres czasu , co spowodowało powstanie większego ciężaru podatkowego, niż w przypadku regularnego opłacania czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy na podstawie umowy. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. K. zarzuciła, że pisemna interpretacja przepisów prawa z dnia 9 kwietnia 2009 r., jest niezgodna z prawem, a obciążenie podatniczki podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanego przez nią odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez przedsiębiorstwo wodociągowe jest rażąco niesprawiedliwe. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2009 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wskazał, że dla rozstrzygnięcia czy przedmiotowe odszkodowanie, zasądzone wyrokiem Sądu, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy ustalić jaki rodzaj szkody został nim pokryty - czy szkoda w postaci "utraconych korzyści" czy też szkody w postaci "damnum emergens". Zdaniem pełnomocnika skarżącej zasądzona na jej rzecz kwota odszkodowania stanowi naprawienie szkody z tytułu bezprawnego zawładnięcia gruntu przez Przedsiębiorstwo [...] S.A. w K. tj. rzeczywistego uszczerbku w majątku skarżącej. To bezprawne zajęcie nieruchomości jest sytuacją nieodwracalną i powodującą w majątku skarżącej uszczerbek w postaci szkody rzeczywistej. W niniejszym stanie faktycznym nie zachodzi wyrównanie skarżącej szkody w postaci utraconych korzyści lecz wyrównaniem powstałej w jej majątku straty. W związku z tym odszkodowanie przyznane skarżącej jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż obciążenie jej podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanego przez nią odszkodowania jest rażąco niesprawiedliwe, ponieważ odszkodowanie to stanowi przychód z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w świetle art. 11 ust.1 wyżej powołanej ustawy przychodem, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w niniejszej sprawie przychód powstał w dacie jego otrzymania. Zdaniem organu nie można mówić o niesprawiedliwości, skoro skarżąca nie była zobowiązana w przeszłości do zapłaty podatku od należnego jej czynszu, którego przedsiębiorstwo jej nie płaciło. Obowiązek podatkowy powstał w momencie wypłaty odszkodowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia 9 kwietnia 2009 r. pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , póz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b. § 1 ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W doktrynie przyjmuje się, że interpretacja prawa podatkowego powinna być rozpatrywana z punktu widzenia podstawowych zasad stosowania prawa podatkowego. Stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego – wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Na stosowanie prawa składa się ustalenie stanu faktycznego, ustalenie obowiązujących przepisów prawa, dokonanie wykładni tych przepisów oraz określenie, czy i w jakim stopniu ustalony stan faktyczny odpowiada tym przepisom. W przypadku indywidualnych interpretacji rola organu ogranicza się zgodnie z art. l4 c § l ordynacji podatkowej tylko do oceny stanowiska wnioskodawcy i jej prawnego uzasadnienia. Organ nie czyni zatem żadnych ustaleń faktycznych, natomiast składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest według art. l4b § 3 ordynacji podatkowej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. A zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Wniosek ten nie może mieć przy tym dowolnej formy. W art. l4b § 7 upoważniono bowiem ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5. Na podstawie tego umocowania zostało wydane w dniu 20 czerwca 2007 r przez Ministra Finansów rozporządzenie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku ( Dz U nr ll2 poz 77l ) , w którym określono wzór takiego wniosku. Przewiduje on w części F miejsce na wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytań. Natomiast część G zarezerwowano na własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania w części F wniosku wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy pod względem prawnym. Organ nie może natomiast domniemywać takich czy innych intencji strony. Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być także "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce). W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej jak również nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 tej ustawy. Rozbieżności w tym zakresie mogły by bowiem prowadzić do sporu co do stanu faktycznego, a taki, jak wskazano wyżej, nie może się toczyć w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji. Wobec powyższego jeżeli stan faktyczny podany przez wnioskodawcę jest niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. W takiej sytuacji powinien on w trybie art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 ordynacji podatkowej żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego. Prawidłowe i pełne przedstawienie stanu faktycznego jest istotne także z tego względu, że interpretacja wiąże tylko w przedstawionym stanie faktycznym. Zarówno interpretacja wydana w formie postanowienia jak też tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Podatnik nie jest natomiast chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny podany we wniosku nie był wystarczający do wydania indywidualnej interpretacji. Podano w nim bowiem jedynie, że przez grunt skarżącej został poprowadzony wodociąg i z tego tytułu wyrokiem sądu zasądzono wnioskodawczyni określoną kwotę, która została zapłacona przez stronę pozwaną. Z tak przedstawionego stanu faktycznego nie wynika z tytułu jakiej konkretnie szkody zasądzono tę kwotę. Ma to istotne znaczenie bowiem na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., od podatku są zwolnione inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z dniem 1 stycznia 2009 r. sprecyzowano, że ze zwolnienia korzystają również inne zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku sądowego. Przepis ten zwalnia zatem z opodatkowania odszkodowania z tytułu strat, którą poszkodowany poniósł , nie obejmuje natomiast utraconych korzyści. W art. 224 i 225 kc przyznano natomiast właścicielowi kilka roszczeń w stosunku do posiadacza rzeczy tzn. roszczenie "o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy", roszczenie "o zwrot pożytków lub zapłatę ich wartości" oraz roszczenie "o naprawienie szkody z powodu zużycia pogorszenia lub utraty rzeczy". Zasądzona na podstawie tych przepisów odszkodowanie obejmuje zatem także rzeczywiście poniesioną stratę. Dla prawidłowej oceny przestawionego we wniosku stanu faktycznego konieczne jest jego sprecyzowanie z tytułu jakiego odszkodowania została zasądzona sporna kwota. Co prawda w części G wniosku, w którym skarżąca przedstawiła swoje własne stanowisko podano, że "sąd zasądził odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości" nie jest to jednak element stanu faktycznego, ale jego ocena pod kątem prawnym. Ponadto w następnym zdaniu stwierdzono, że odszkodowanie to nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W dalszym toku postępowania organ wezwie stronę do w trybie art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 ordynacji podatkowej do uszczegółowienia opisu stanu faktycznego podanego we wniosku, poprzez wskazanie z jakiego konkretnie tytułu zasądzono odszkodowanie na rzecz podatniczki. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.