I SA/Kr 1219/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Firmy Produkcyjno-Usługowej "Kud-Łuk" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 29 maja 2017 r., [...] odmówił zarejestrowania Firmy Produkcyjno-Usługowej "K. " sp. z o.o. w K. jako podatnika podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne spółki wpłynęło do organu w dniu 3 czerwca 2016 r. W uzasadnieniu organ wskazał jako zasadniczą kwestię w sprawie prawidłowość wskazanego w zgłoszeniu rejestracyjnym adresu siedziby spółki. Podał, że za siedzibę przedsiębiorcy można uznać miejsce, gdzie zapadają istotne decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem, wskazane zostało jako adres zarejestrowanej siedziby oraz gdzie odbywają się posiedzenia zarządu. Zgłoszony adres (ul. K. w T.) nie jest rzeczywistą siedzibą spółki. Potwierdzają to czynności weryfikacyjne, a także zeznania prezesa spółki, który wskazał, że wynajęty pod tym adresem lokal służył tylko do zarejestrowania podmiotu oraz jako skrzynka pocztowa. Organ zaznaczył, że spółka może dowolnie wybrać siedzibę, ale musi być to siedziba faktyczna. Firma Produkcyjno-Usługowa "K. " sp. z o.o. wniosła w terminie odwołanie, zarzucając, że decyzję wydano w oparciu o jedyną okoliczność uzasadniającą odmowę, tj. posiadanie siedziby pod adresem "wirtualnego biura". Nadto zarzuciła naruszenie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez to, że organ przeprowadził weryfikację w związku z rejestracją spółki w oparciu o przepisy ustawy, obowiązujące dopiero od początku 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją [...] z dnia 19 września 2017 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik dokonujący rejestracji musi m. in. wskazać zgodny z rzeczywistością adres siedziby. Na potrzeby rejestracji podatnicy krajowi muszą posiadać na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce jej prowadzenia. Siedziba nie może być tylko prawem do adresu, musi być realna. Organ drugiej instancji obszernie wyjaśnił, z jakich przyczyn jest to element istotny. Wskazując na orzecznictwo podał, że jeżeli zgłoszone dane są nierzetelne, nie spełniają kryteriów jakości, wiarygodności informacji, kompletności i dokładności, uniemożliwiając pobór podatku i zapobieganie oszustwom, organ ma wręcz obowiązek wydać decyzję o odmowie rejestracji. Zdaniem organu odwoławczego należało zakwestionować zasadność zgłoszenia wirtualnego biura jako adresu siedziby spółki. Uzasadnia to odmowę rejestracji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Firma Produkcyjno-Usługowa "K. " sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie przesłanek prawnych rozstrzygnięcia, w szczególności brak odniesienia się do argumentów podniesionych w odwołaniu; - art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretację -uzależnienie rejestracji podatkowej od warunków i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym nieuzasadnioną odmowę potwierdzenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT-UE i czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz wydania stosownych zaświadczeń; - naruszenie art. 120, art. 121 oraz art 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich niezastosowanie, podczas gdy spółka według przywołanych przepisów, posiadała status podatnika, tym samym była uprawniona do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w dowolnym miejscu, bez względu na cel czy też rezultaty działalności; - naruszenie art. 120 O.p. poprzez przypisanie organowi kompetencji do badania realnych możliwości prowadzenia działalności przez spółkę w sytuacji, gdy żaden przepis nie przyznaje takiego uprawnienia organowi, a także jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego wynika obowiązek wskazania adresu wykonywania działalności gospodarczej tożsamego z adresem siedziby; domniemanie kompetencji do wydania decyzji odmownej w przedmiocie zarejestrowania jako podatnika i wydania potwierdzenia przedsiębiorcy; - naruszenie art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uzależnienie rejestracji spółki jako podatnika czynnego od spełnienia wymogu nieokreślonego w jakiejkolwiek ustawie. W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji jak i decyzji poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźnie, że jedyną podstawą odmowy zarejestrowania strony skarżącej na podstawie art. 96 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług były ustalenia odnośnie fikcyjności (wirtualności) wskazanej w zgłoszeniu siedziby spółki. Jednocześnie organ wskazał, że nie kwestionuje samego faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Jak wskazywano już w orzecznictwie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2017 r., I SA/Kr 397/17) przy ocenie odmowy zarejestrowania spółki odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie powtarzał w swoich wyrokach, że państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług. Co za tym idzie, mają prawo podejmować środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność - a w konsekwencji status podatnika - jest całkowicie fikcyjna (wyrok z dnia 14 marca 2013 r., C-527/11, Ablessio, pkt 28 - 30 i powołane tam orzecznictwo). Wprawdzie ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (określająca m.in. zasady nadawania u uchylania NIP) nie dotyczy bezpośrednio podatników podatku od towarów i usług, niemniej jednak należy zauważyć, że celem istnienia systemu NIP jest m.in. umożliwienie organom państwa sprawowania kontroli nad prawidłowością rozliczeń podatkowych, w tym w szczególności rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Adres siedziby podatnika jest więc najistotniejszy dla zapewnienia skutecznej kontroli prawidłowości rozliczania zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Posługiwanie się przez podatnika danymi fikcyjnymi lub fałszywymi musi budzić wątpliwości co do jego uczciwości w rozliczeniach podatkowych. Nie istnieje bowiem żadna okoliczność, która uzasadniałaby ukrywanie przed organami podatkowymi rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności. Na znaczenie poprawności danych adresowych zwraca uwagę również orzecznictwo krajowe. Podnosi się m. in., że za adres siedziby podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2015 r., I FSK112/15). Jednocześnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika wyraźnie, że środki stosowane przez organy podatkowe w celu zapobiegania oszustwom podatkowym powinna cechować proporcjonalność. Trybunał wskazał (C-527/11, pkt 34), że aby odmowę identyfikacji podatnika poprzez nadanie indywidualnego numeru można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż nadany temu podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca. Ryzyko oszustwa może być tylko uprawdopodobnione, niemniej sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy, jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa (wyrok C-527/11, pkt 36). Biorąc pod uwagę powyższe poglądy, organy podatkowe mogą odmówić zarejestrowania podatnika na zasadzie art. 96 ust. 4 art. 97 ust. 9 lub ustawy o podatku od towarów i usług po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i dokonaniu analizy, z której wynika prawdopodobieństwo, że rejestracja taka zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Natomiast brak środków technicznych i finansowych do wykonywania zamierzonej działalności czy też posiadanie wyłącznie "wirtualnego biura" zamiast siedziby, w której działaliby (i byli dostępni dla kontrahentów i organów podatkowych) członkowie zarządu lub inne osoby mające realny wpływ na działalność sam w sobie nie może być podstawą do odmowy rejestracji. Dopiero połączenie tego faktu z innymi okolicznościami sprawy może łącznie wskazywać na prawdopodobieństwo oszustwa i uzasadniać odmowę rejestracji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2017 r., I SA/Kr 516/16). Okolicznościami istotnymi w sprawie, dotyczącej rejestracji są zatem wszystkie fakty, które łącznie mogą uprawdopodobnić oszustwo. W niniejszej sprawie zabrakło takich ustaleń i ocen, a zatem nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy. Tym samym doszło do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie budzi wątpliwości Sądu to, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest odniesienie się do wszystkich zarzutów, podniesionych w odwołaniu. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrealizował ten obowiązek. Obszernie – acz błędnie – wyjaśnił, z jakich przyczyn podanie niezgodnego z rzeczywistością adresu siedziby uznaje za samoistną przesłankę odmowy rejestracji podatnika, odniósł się także do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez przeprowadzenie weryfikacji na podstawie przepisów, obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. Znaczna część powyższych rozważań stanowi odpowiedź na zarzut naruszenia art. 120 O.p. Ewidentnie bowiem organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek weryfikować przed rejestracją podatnika wszelkie okoliczności, mogące uprawdopodobnić, że celem takiej rejestracji jest tylko i wyłącznie działanie oszukańcze. Odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na obecnym etapie sprawy byłoby przedwczesne, skoro niezbędne jest uzupełnienie postępowania wyjaśniającego. Dopiero po wyczerpującym ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych w sprawie możliwe jest zastosowanie norm materialnoprawnych, a ustaleń w stosownym zakresie zabrakło. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe przyjmą, że sam fakt posiadania "wirtualnego biura" (fikcyjnego adresu siedziby) nie stanowi dostatecznej podstawy do odmowy rejestracji podatnika i poczynią niezbędne ustalenia co do wszelkich okoliczności, mogących uprawdopodobnić, że strona skarżąca zamierza wykorzystać rejestrację do oszustwa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.