I SA/Kr 1227/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1227/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r., sprawy ze skarg E.B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 maja 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). Po ponownym rozpoznaniu spraw, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 22 stycznia 2014r. o numerach [...] i [...] ustalił E.B. podatek od spadków i darowizn z tytułu powołania się na darowizny środków pieniężnych otrzymane w dniu 25 stycznia 2001r. od ojca i matki. W uzasadnieniach wyjaśniono, że w dniu 30 listopada 2010r. do Urzędu Skarbowego wpłynął przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynik kontroli z wszczętego w dniu 4 czerwca 2010r. wobec E.B. postępowania kontrolnego w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Z przekazanych materiałów wynika, iż w trakcie prowadzenia ww. postępowania kontrolnego, E.B. złożyła oświadczenie z dnia 16 czerwca 2010r. w którym ujawniła otrzymanie darowizny w wysokości 230.000 USD od rodziców, jak również, że fakt darowizny nie został zgłoszony do urzędu skarbowego. W tych warunkach w ocenie organu podatkowego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r., nr 142, poz. 1514 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d."). Do podstawy opodatkowania w przypadku każdej darowizny przyjęto jej wartość wynoszącą 380.236,00 zł, którą ustalono przeliczając wartość dewiz 115.000USD (2x1/2 z 230.000USD) według średniego kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. z 16 czerwca 2010r. Po odliczeniu od wartości darowizny kwoty wolnej od podatku 9.637,00 zł właściwej dla I grupy podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego ustalono według stawki sankcyjnej 20% podstawy opodatkowania, określonej w art. 15 ust.4 u.p.s.d. przy założeniu, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła organowi: 1) brak powołania w decyzji dowodów istotnych na rozstrzygnięcie sprawy, przedstawionych przez stronę postępowania - podatnika takich jak oświadczenie podatnika E.H. (obecnie B.) złożone do Urzędu Skarbowego w dniu 8 marca 2001 roku, 2) brak obiektywnego rozpatrzenia sprawy i pominięcia w uzasadnieniu dowodów istotnych będących w aktach sprawy w dniu wydania decyzji takich jak: - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej, - pismo "notatka służbowa" z dnia 23 lipca 2012r. pracowników Urzędu Skarbowego z adnotacją "pełnomocnik zgodnie z ww. wezwaniem okazał do wglądu oryginał pisma E. H. (B.) z dnia 08.03.2001 r. kierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego", - oświadczenie podatnika E.B. złożone do Urzędu Skarbowego w dniu 8 marca 2001 r. z pieczątką Urzędu Skarbowego z dnia 8 marca 2001r. z pieczątką Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2012r. z adnotacją Urząd Skarbowy " Za zgodność z oryginałem K. dnia 23 07 2012r. mgr E.J. st. inspektor, mgr E.Z. ST. komisarz skarbowy", w którym podatniczka ujawniła wobec organów podatkowych fakt otrzymania darowizny; 3) brak wyjaśnienia dlaczego Urząd Skarbowy w wydanej decyzji nie powołał się i pominął w uzasadnieniach decyzji, dokumenty przedstawione przez stronę oraz dokumenty sprawdzające, sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego. Odwołująca podniosła, że w sprawie zachodzi podstawa prawna do stwierdzenia przedawnienia na zasadzie art. 68 § 1 i art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzjami z dnia 16 maja 2014r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że otrzymanie przez podatniczkę tytułem darowizny od rodziców kwoty 230.000 USD bezspornie potwierdzają złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej oświadczenia i wyjaśnienia stron umowy darowizny jak również twierdzenia podatniczki zawarte w pismach złożonych dla celów postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż treść pisma z dnia 8 marca 2001r. w żaden sposób nie koresponduje z brzmieniem obowiązujących wówczas przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisów wykonawczych regulujących opodatkowanie nabycia tytułem darowizny. W 2001 r. przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, przepisy wykonawcze ani inne ustawy podatkowe nie przewidywały zwolnienia od podatku w sytuacji otrzymania darowizny od osób najbliższych. Nie znajdują zatem uzasadnienia twierdzenia podatniczki podane w piśmie z dnia 8 marca 2001r. o zwolnieniu darowizny od podatku i obowiązku zgłoszenia darowizny w terminie 6 miesięcy. Jednocześnie organ zauważył, iż unormowanie dotyczące powstanie obowiązku podatkowego poprzez powołanie się na nabycie zawierała ustawa o podatku od spadków i darowizn już w pierwotnym brzmieniu ogłoszonym, jednakże dopiero nowelizacja ustawy z listopada 2006r. powiązała obowiązek podatkowy powstały z chwilą powołania się na nabycie z opodatkowaniem tego nabycia 20% stawką sankcyjną podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego przesyłając w załączeniu kserokopię pisma z dnia 8 marca 2001r. informującego o darowiźnie. W odpowiedzi na zapytanie organu odwoławczego Naczelnik Skarbowego poinformował, że pieczęć o przedstawionym wzorze była wykorzystywana w tym urzędzie, a na podstawie kserokopii pisma nie można ustalić autentyczności pieczęci. Co istotne, to Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż pieczęć nie była wykorzystywana na dzienniku podawczym urzędu, została ona przydzielona pracownikowi Referatu Kontroli Podatkowej i była wykorzystywana poza standardowym schematem obiegu dokumentów do obsługi zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Do wymienionego pracownika Referatu Kontroli Podatkowej zgłaszały się wyłącznie osoby celem weryfikacji składanych zeznań rocznych oraz ich poprawy lub złożenia ewentualnej korekty. Pracownik ten z racji wykonywanej pracy w innej części i na innym poziomie budynku nie miał kontaktu z podatnikami, którzy obsługiwani byli na sali obsługi znajdującej się na parterze budynku. Wobec tych okoliczności organ stwierdził, że nie są wiarygodne twierdzenia odwołującej się o złożeniu pisma w dniu 8 marca 2001r. na dzienniku podawczym Urzędu Skarbowego. Nie potwierdzają takiego faktu również zeznania rodziców podatniczki. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji co do wyczerpania przesłanek zastosowania przepisu art.6 ust. 4 u.p.s.d., organ odwoławczy nadmienił, że art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) pozwala na zastosowanie sankcyjnej 20 % stawki podatkowej w sytuacji, w której nabycie w drodze darowizny i pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych powstał przed 1 stycznia 2007r., a następnie po tej dacie, wskutek powołania się na fakt nabycia, doszło do ponowienia obowiązku podatkowego a w konsekwencji przywrócenia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Organ wyjaśnił ponadto, że w przypadku określonym w art. 6 ust.4 u.p.s.d. dochodzi do przywrócenia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminów przedawnienia, o których mowa w art. 68 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Tym samym z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania, ponownie rozpoczyna swój bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn. Skoro zaś w sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 czerwca 2010r., tj. z chwilą powołania się przed organem kontroli skarbowej na fakt nabycia w drodze darowizny, które nie zostało uprzednio zgłoszone właściwemu organowi podatkowemu, to termin przedawnienia upłynie w dniu 31 grudnia 2015r. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie E.B. zarzuciła organom naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, żądając uchylenia opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2014r. W ocenie skarżącej organ bezpodstawnie oskarżą ją o rzekome sfałszowanie dokumentów i składanie nieprawdziwych zeznań, co godzi w zasadę pogłębiania zaufania obywateli do działania organów władzy publicznej. Dodatkowo organ miał wypaczyć sens i znaczenie zeznań ojca skarżącej, nadając im treść stosowną do przyjętej zawczasu tezy. W związku z tym skarżąca raz jeszcze wyjaśniła, że w 2001r. miała pierwszy w życiu kontakt z urzędem skarbowym, a nieświadoma swych obowiązków zwróciła się z pytaniem co do skutków prawno podatkowych otrzymanej darowizny. Tymczasem organ zagubiwszy przedmiotowy dokument z 8 marca 2001r. stara się przerzucić na stronę ciężar swych zaniedbań. Wbrew przyjętym w skarżonych decyzjach konkluzjom organ nie pytał rodziców podatniczki o fakt zgłoszenia darowizny w urzędzie skarbowym. Zdziwienie skarżącej budzi też postępowanie organu, który wobec istniejących wątpliwości zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W.B., który okazał pracownikom Urzędu Skarbowego oryginał spornego pisma. Wobec powyższego, jako naturalna i niewątpliwa nasuwać musi się teza, że po raz pierwszy podatniczka powołała się na fakt otrzymania darowizn jeszcze 8 marca 2001r., a nie jakby tego chciał organ dopiero w dniu 16 czerwca 2010r. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2012 poz.270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Istotnym jest również przepis art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Analizując kontrolowane rozstrzygnięcia organów podatkowych w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd doszedł do przekonania, iż taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Skargi zasługują na uwzględnienie, jednakże nie z przyczyn i nie z powodu zarzutów, na które w nich wskazano. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego a okoliczność ta powoduje konieczność ich wyeliminowania tych z obrotu prawnego. Z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny miało miejsce w dniu 25 stycznia 2001r. Data nabycia przez skarżącą środków pieniężnych od rodziców ma istotne znaczenie, dla rozstrzygnięcia sprawy ponieważ stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. przed dniem 1 stycznia 2007r.), z zastrzeżeniem ust 2 i 3. Art. 3 ust 2 ustawy zmieniającej stanowi, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. a ust 3 przepisu wskazuje, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571) nowe prawo nie powinno działać wstecz; tym samym wskazane w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej przypadki, wskazujące na retroaktywny charakter zmiany należało traktować jako wyjątki od zasady i interpretować w sposób ścisły. Wobec powyższego, skoro art. 3 ust. 2 lub 3 ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 5 u.p.s.d. to należało przyjąć, że jego znowelizowana treść znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku gdy nabycie własności rzeczy, środków pieniężnych czy praw majątkowych miało miejsce po 1 stycznia 2007r. Treść powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje więc, że stosowanie znowelizowanych przepisów ustawy ustawodawca, mocą przepisów przejściowych, uzależnił od daty nabycia rzeczy, środków pieniężnych, czy praw majątkowych, a nie od daty powstania obowiązku podatkowego. Z treści przepisów przejściowych - zdaniem Sądu - w sposób niewątpliwy wynika, że decydujące znaczenia ma data nabycia a nie data powstania obowiązku podatkowego. Zastosowanie więc winny mieć przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. W konsekwencji uznać należało, iż stosownie do art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w "starym" brzmieniu (sprzed 1 stycznia 2007r.), obowiązek podatkowy w wypadku darowizny z dnia 25 stycznia 2001r. ciążył solidarnie na obdarowanej i darczyńcy, odmiennie niż w przypadku stosowania "nowych" przepisów statuujących wyłącznie obowiązek podatkowy na nabywcy. Jeżeli bowiem przedmiotem postępowania było zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na większej liczbie podatników, każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu przed organami obu instancji w charakterze strony. W przeciwnym wypadku, postępowanie jest dotknięte wadą, stanowiącą przesłankę do wznowienia postępowania /art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej/, skutkującą koniecznością uchylenia decyzji. Przepis art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązanie to powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem doręczenie decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w przypadku darowizny kreuje po stronie podatników (darczyńcy i obdarowanego) solidarną odpowiedzialność podatkową, to staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od darowizny wobec darczyńcy i obdarowanego. W konsekwencji organ podatkowy zobligowany jest do adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób oraz do zapewnienia im udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w każdym jego stadium. Reasumując, organ podatkowy zobligowany jest do adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób oraz do zapewnienia im udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w każdym jego stadium. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ podatkowy I instancji ustalając podatek od darowizny środków pieniężnych, jako adresata swojej decyzji wskazał tylko jedną stronę umowy darowizny, tj. obdarowaną i tylko w stosunku do niej wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonych decyzji. Cytował – co prawda - w swym rozstrzygnięciu treść art. 5 u.p.s.d. jednakże, powołując się na fakt niezgłoszenia i nieopodatkowania darowizny w 2001r. wskazywał, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych a zatem odnosił się do znowelizowanej treści przepisu nie prowadząc jakiejkolwiek analizy zakresu czasowego obowiązywania przepisu. Postępowanie to milcząco zaaprobował natomiast organ odwoławczy. Prowadząc postępowanie bez udziału wszystkich stron organy podatkowe naruszyły nie tylko wspomniany art. 5 u.p.s.d. i art. 3 ust 1 przepisów przejściowych ale także przepisy postępowania, a to; art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, art. 133 Ordynacji stanowiący o tym kto posiada status strony w postępowaniu podatkowym a także art. 211 Ordynacji nakazujący doręczanie decyzji stronom. W konsekwencji uznać należało, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz do naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanym wyżej tj. art. 5 u.p.s.d. i art. 3 ust. 1 przepisów przejściowych. W pozostałym zakresie Sąd nie znalazł przesłanek by zarzucić organom podatkowym błędną interpretację przepisów, jednakże stwierdzając naruszenie przepisów postępowania w zakresie przedstawionym w niniejszym uzasadnieniu, uznał rozstrzyganie zarzutów skargi E.B. za przedwczesne. Odpowiadając natomiast na zarzuty związane z przedawnieniem spornego obowiązku podatkowego, Sąd przywołuje jednie – mające odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach i w pełni akceptowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie – tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014r. wydanego w sprawie o sygn. II FSK 626/14. Wskazano tam, że "w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma (...) zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa jedynie odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Unormowanie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 u.p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny. Od chwili wskazanej w omawianym przepisie rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie". Powyższa konstatacja daje więc organom podatkowym – co do zasady – legitymację do prowadzenia postępowania do czasu upływu tak określonego terminu przedawnienia. Uchylając zaskarżoną decyzje, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i b, art. 152 oraz art.200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.