I SA/Kr 1234/08

Sygn. akt I SA/Kr 1234/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2009r., Sprawy ze skargi Ośrodka Sportu w W., na indywidualną interpretację Burmistrza Miasta, z dnia 11 lutego 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości, - s k a r g ę o d d a l a - W piśmie z dnia [...] listopada 2007r. Ośrodek Sportu w W. sformułował wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i gruntów wykorzystywanych w prowadzonej działalności statutowej. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości wnioskodawca wykazywał, że część powierzchni użytkowej w budynkach przeznaczona jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a część na działalność pozostałą. Podobnie wykazywano grunty będące w trwałym zarządzie wnioskodawcy. Kryterium leżącym u podstaw takiego rozróżnienia był fakt, że część powierzchni użytkowej w budynkach i część gruntów była związana ze sprzedażą usług także dla innych użytkowników niż związki sportowe, tj. dla biur podróży, organizatorów konferencji i podmiotów gospodarczych dzierżawiących nieruchomości. Wnioskodawca wyjaśnił, że jego działalność, jako zakładu budżetowego nie jest nastawiona na zysk, skoro całość dochodu uzyskanego z tej działalności jest przeznaczana na realizację zadań statutowych, a ewentualnie nadwyżki tego dochodu, w wysokości określonej w rocznym planie finansowym, są przekazywane do budżetu państwa. Tego rodzaju status zakładu budżetowego sprawia zarazem, że trudno uznać, że działa on "na własny rachunek", co jest jednym z kluczowych czynników dla rozpoznania prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższych stwierdzeń nie jest on zatem w pełni autonomicznym dysponentem uzyskiwanych środków, będąc zobligowany do przeznaczania ich wyłącznie na wykonywanie zadań statutowych, a w razie uzyskiwania nadwyżek do przekazywania ich do budżetu państwa. Dodatkowo zakład budżetowy nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego czy też ewidencji działalności gospodarczej. Na koniec podkreślono, że celem istnienia zakładów budżetowych jest realizacja zadań określonych statutem, a nie generowanie zysku, czy też dążenie do jego osiągnięcia. Na tle przedstawionych okolicznościach wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, według którego Ośrodek Sportu nie prowadzi działalności gospodarczej i w związku z tym podatek od nieruchomości powinien być w całości ustalany według stawek przewidzianych dla kategorii pozostałe. W indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008r. nr [...] Burmistrz Miasta uznał stanowisko zawarte we wniosku Ośrodka Sportu za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniesiono, że wnioskodawca oprócz obiektów sportowych (udostępnianych również odpłatnie) jest posiadaczem hotelu "I", hotelu "Z" oraz góralskiego domku "S". Zdaniem organu fakt, że zakład budżetowy nie jest przedsiębiorcą nie przesądza o tym, że grunty i budynki wykorzystywane przez zakład do odpłatnej działalności usługowej należałoby opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków pozostałych. W art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) mowa jest nie tylko o przedsiębiorcy, ale także o innym podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą. Dlatego też opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają nieruchomości znajdujące się we władaniu przedsiębiorców, ale także będące w posiadaniu innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). W ocenie organu wnioskodawca prowadzi działalność zarobkową, gdyż usługi świadczone są odpłatnie nie tylko na rzecz klubów sportowych, związków narciarskich i szkół. Dochody uzyskiwane ze świadczenia tych usług przeznaczane są na potrzeby związane z funkcjonowaniem podmiotu. Działalność Ośrodka ma charakter działalności gospodarczej, gdyż sprzedaż części usług (usługi hotelowe, usługi gastronomiczne, sauna, gabinet odnowy biologicznej, komora niskich temperatur) odbywa się z zyskiem. Pismem z dnia [...] czerwca 2008r. Ośrodek Sportu wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia tego wezwania. W odpowiedzi na wezwanie Burmistrz Miasta wyjaśnił, że na skutek niepełnego pouczenia, termin do wniesienia pism nie został naruszony. W dalszej kolejności organ podatkowy podtrzymał swe stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji podatkowej i potwierdził w całości argumenty tamże zawarte. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze z dnia [...] sierpnia 2008r. Ośrodek Sportu w W. zażądał uchylenia w całości interpretacji podatkowej Burmistrza Miasta z dnia 11 lutego 2008r. nr [...] podnosząc, że stanowisko organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. W uzasadnieniu wskazano, że strona skarżąca jako zakład budżetowy nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców oraz do ewidencji działalności gospodarczej i w jej przypadku nie jest spełniona jedna z konstytutywnych cech prowadzenia działalności gospodarczej, a to jej zorganizowany charakter w świetle wymagań ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (rozdz. 2 ustawy). Dodatkowo wskazano, że w świetle orzecznictwa sądowego zakład budżetowy nie posiada zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym. W tym zakresie strona skarżąca odwołała się do argumentacji zawartej w uchwale SN z dnia 25 kwietnia 1996r., sygn. akt III CZP 34/96). Następnie odwołując się do zadań postawionych przed Ośrodkiem Sportu w W. przytoczono przepisy ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2007r. Nr 226, poz. 1675 ze zm.) i zawartej tam definicji kultury fizycznej podkreślając, że wykonywanie zadań w zakresie szeroko pojmowanej kultury fizycznej należy do funkcji Państwa. Działalność zakładu budżetowego nie jest nastawiona na zysk, skoro całość dochodu z tej działalności jest przeznaczona na realizację zadań statutowych, a ewentualne nadwyżki tego dochodu w wysokości określonej w rocznym planie finansowym są przekazywane do budżetu państwa, co wynika z art. 24 ust. 3 i 9 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) oraz § 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783). Nie może być zatem mowy o prowadzeniu jej "na własny rachunek", co oznacza działanie "na własne ryzyko". Tymczasem zyski z prowadzonej przez COS działalności nie pozostają w jego dyspozycji, a ewentualne straty pokrywane są przecież z budżetu państwa. Uzasadnieniem takiej wykładni przepisów prawa ma być dodatkowo wykładania systemowa wskazująca na zamysł ustawodawcy preferencyjnego traktowania podmiotów realizujących zadania Państwa. Na potwierdzenie tej tezy strona skarżąca przywołała w szczególności przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w świetle którego wolne od podatku dochodowego są m. in. dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu - w części przeznaczonej na te cele. Stanowisko strony skarżącej wspierać miałoby także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 28 lipca 1997r., sygn. akt FPK 8/97, z dnia 5 września 1997r., sygn. akt III SA 1645/96). W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Uzupełniając wcześniejsze wywody organ wskazał, że powołane przez stronę skarżącą orzecznictwo NSA jest nieaktualne z uwagi na zmianę ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2009r. strona skarżąca w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację na jego poparcie. Dodatkowo dokonując oceny działalności COS pod kątem zaliczenia jej do działalności gospodarczej strona skarżąca pomocniczo przywołała uchwałę SN z dnia 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/091, w której sformułowano cechy działalności gospodarczej tj. (1) zawodowy charakter działalności, (2) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (reguły opłacalności i zysku, (3) powtarzalności działań, (4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Według strony skarżącej jej działalność nie spełnia kryterium wymienionym w pkt 2, gdyż ta działalność nie jest nastawiona na opłacalność i zysk. Strona skarżąca przywołała także uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 28 lipca 1997r., sygn. akt FPK 8/97, według której zakład budżetowy świadczący usługi w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu nie jest zobowiązany do płacenia podatku od nieruchomości od budynków i gruntów, które traktowane są jako budynki i grunty przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej przedmiotowa uchwała NSA zachowała aktualność także, pomimo zmian wprowadzonych do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2009r. organ szczegółowo odniósł się do argumentacji przedstawionej w w/w opisanym piśmie, uznając ją za bezzasadną oraz podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] marca 2009r. strona skarżąca w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko i przedstawioną argumentację na jego poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Burmistrza Miasta przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa p.o.l." wynika, że jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy p.o.1. działalnością gospodarczą na gruncie ustawy jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności wymienionej w ust. 2 (rolniczej lub leśnej oraz działalności polegającej na wynajmie turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5). Przepis art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) przewiduje, że ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej, należy przez to rozumieć właściwe przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). I tak, w myśl art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zarobkowy charakter działalności stanowi podstawową, konstytutywną cechę działalności gospodarczej. Wokół wykładni przytoczonych przepisów toczył się spór pomiędzy stronami postępowania "interpretacyjnego" zmierzającego do przesądzenia w kwestii, czy zakład budżetowy, jakim jest Ośrodek Sportu powinien płacić podatek od nieruchomości od części będących w jego posiadaniu obiektów jak od obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niespornym jest, że strona skarżąca jako zakład budżetowy nie może być identyfikowana z przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. oraz w art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie przesądza to jednak o tym, że nie może być ona (COS) dla celów podatkowych, traktowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, szczególnie w kontekście regulacji powołanego przepisu ustawy podatkowej, gdzie mowa jest o gruntach, budynkach i budowlach będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Należy zatem ocenić, czy cechy jakimi charakteryzuje się strona skarżąca oraz charakter prowadzonej działalności w świetle znaczenia nadanego pojęciu działalności gospodarczej, czynią tego typu twierdzenie zasadnym. Ustawowe (konstytutywne) cechy działalności gospodarczej to jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość. Zarobkowy charakter jest związany z uzyskiwaniem dochodu z tej działalności lub takim zamiarem i niekoniecznie jest równoznaczny z osiąganiem zysku. Zorganizowanie działalności utożsamia się z formą organizacyjno-prawną, pod jaką prowadzona jest działalność. Ciągłość działalności oznacza zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, a wbrew temu co twierdziła strona skarżąca w skardze, prowadzenie działalności na własny rachunek nie jest zgodnie z obowiązującymi przepisami cechą decydującą o zakwalifikowaniu określonego podmiotu jako prowadzącego działalność gospodarczą. Typy działalności gospodarczej w definicji zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zostały sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stworzyło możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są: (1) zawodowy, stały charakter, (2) związana z nią powtarzalność działań, (3) podporządkowanie zasad racjonalnego gospodarowania, (4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. powołaną także przez stronę skarżącą uchwałę z dnia 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91). Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2009r. podniosła, że działalność przez nią wykonywana nie spełnia jednego kryterium, a mianowicie podporządkowania się zasadom racjonalnego gospodarowania (reguły opłacalności i zysku), co zdaje się utożsamia z brakiem zarobkowego charakteru podejmowanej działalności. Tym samym przyznała jednocześnie, że spełnia pozostałe warunki działalności gospodarczej wynikające z ustawowej definicji, jak również cechy tej działalności sformułowane w orzecznictwie. Natomiast uzasadniając brak cechy zarobkowego charakteru prowadzonej przezeń działalności, strona skarżąca wskazywała na posiadany przez nią status zakładu budżetowego. Zgodnie z art. 24 ust. l ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania oraz pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych i dotacji. Jakkolwiek zakłady budżetowe powoływane są przez jednostki budżetowe do realizacji ich zadań, to przepisy ustawy o finansach publicznych nie wykluczają prowadzenia przez nie działalności, która wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej. Potwierdzeniem powyższego jest m.in. zapis § 5 statutu Centralnego Ośrodka Sportu o treści "COS może występować jako samodzielny podmiot działalności gospodarczej". Działalność zakładu budżetowego polegająca na wykonywaniu ogólnodostępnych usług hotelowych, czy na komercyjnym udostępnianiu obiektów sportowych jest działalnością w celach zarobkowych (przy czym fakt, że zakład budżetowy przeznacza osiągnięte dochody na cele prowadzonej działalności, a nadwyżki odprowadza do budżetu jednostki, która go powołała nie przeczy jej zarobkowemu charakterowi, choć nie jest to działalność w celach osiągnięcia zysku). W orzecznictwie podkreśla się, że każda działalność zmierza do pełnego osiągnięcia zamierzonego celu (zasada największego efektu), albo do osiągnięcia celu w określonym stopniu przy użyciu jak najmniejszych środków (zasada oszczędności środków). Zawsze więc powinna ona być prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Prowadzący tę działalność może jedynie zmierzać do pokrywania wydatków związanych z dążeniem do osiągnięcia celu swojej działalności z przychodów z niej osiąganych. O zarobkowej działalności świadczy także udział danego podmiotu w obrocie gospodarczym i wykonywanie wielu czynności będących konsekwencją tego udziału: jak w szczególności formułowanie ofert, zawieranie umów, ustalanie cen, wystawianie faktur. Te wszystkie elementy składające się na uczestnictwo w obrocie gospodarczym można przypisać do działalności prowadzonej przez stronę skarżącą. Niespornym bowiem jest, że strona skarżąca obok działalności statutowej prowadzi także działalność czysto komercyjną, która wymusza od niej wykonywania czynności charakterystycznych dla "profesjonalnych" uczestników obrotu gospodarczego. Co do pozostałych cech działalności gospodarczej, to należy stwierdzić, że COS posiada formą organizacyjną (zakład budżetowy), ma określoną strukturę organizacyjną, siedzibę, majątek trwały i obrotowy, kierownictwo, zatrudnia pracowników. Udostępnia usługi w sposób stały, co wyczerpuje warunek ciągłości (powtarzalności). Końcowo warto odnotować treść art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z którego wynika, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Powoływanie się przez stronę skarżącą na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 1997r., sygn. akt FPK 8/97 jest nieuzasadnione, albowiem, powyższa uchwała zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego do końca 1996r., (co zresztą w sentencji tej uchwały zostało wyraźnie podkreślone). W tym okresie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak było zapisu odpowiadającego treści aktualnie obowiązującego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l., który został wprowadzony do ustawy od 1 stycznia 2003r. Ponadto NSA formułując swoje stanowisko opierał się na treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej, który jednak działalność gospodarczą definiował inaczej, niż czyni to obecnie obowiązująca ustawa z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej w art. 2 (obok jej charakteru zarobkowego, nieobowiązujący już przepis wymagał, by była to działalność wykonywana "na własny rachunek" podmiotu, który ją prowadzi). Z tych względów stanowisko zawarte w powołanej uchwale nie może być w sposób automatyczny, jak tego by chciała strona skarżąca, przeniesione do realiów prawnych i faktycznych rozpoznawanej sprawy. Należy przy tym zwrócić uwagę na zapis art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który stanowi, że "ocena prawna wyrażona w wydanych przed 1 stycznia 2004r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1". W ocenie Sądu uzasadnione jest zatem stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że działalność COS w zakresie w jakim świadczy usługi ogólnodostępne polegające na udostępnianiu posiadanych obiektów, na warunkach komercyjnych należy traktować jako działalność gospodarczą. W związku z powyższym, nieruchomości lub ich części będące w posiadaniu COS wykorzystywane na taką działalność powinny być opodatkowane stawkami podatku od nieruchomości właściwymi dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast nieruchomości lub ich części zajęte na wykonywania zadań statutowych, według stawek "pozostałe". W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.