I SA/Kr 1235/08

Sygn. akt I SA/Kr 1235/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi W. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 sierpnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 8 kwietnia 2008 r. podatnik W.C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 17 stycznia 2003 r. aktem notarialnym Rep. nr [...] nieruchomości w kwocie 6.100 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa zaległość powstała na skutek tego, że podatnik nie przeznaczył tak uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości, pomimo złożenia stosownego oświadczenia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i jednocześnie pomimo złożenia zawezwanie organu podatkowego stosownej deklaracji podatkowej nie zapłacił należnego podatku wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku wnioskodawca oświadczył, że przychód ze sprzedaży mieszkania zużytkował na inne cele niż mieszkaniowe, a mianowicie na zaspokojenie bieżących potrzeb, wynajem mieszkania, spłatę zadłużenia, gdyż znalazł się w trudnej sytuacji życiowej i finansowej. Podniósł również, że z uwagi na zły stan zdrowia (stwierdzony orzeczeniem lekarskim lekki stopień niepełnosprawności) nie może znaleźć pracy, w związku z czym został zarejestrowany jako bezrobotny bez prawa do zasiłku, utrzymuje się natomiast z prac dorywczych i pomocy finansowej przyjaciół. Podatnik oświadczył nadto, że jest bezdomny, nie ma stałego miejsca zamieszkania, pomieszkuje u znajomych, a w 2005 r. wystąpił do gminy o przyznanie lokalu mieszkalnego z zasobów komunalnych. Powołując się na trudną sytuację materialną wnioskodawca oświadczył, że zobowiązanie do spłaty zaległości podatkowej spowoduje zagrożenie dobra jego dzieci z uwagi na fakt, że uniemożliwi mu to jakąkolwiek spłatę alimentów. Decyzją z dnia 9 maja 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyeksponował uznaniowość decyzji wydawanych w trybie powyższego przepisu oraz wyjątkowy i nadzwyczajny charakter ulg podatkowych. Analizując sytuację wnioskodawcy pod kątem przesłanki "ważnego interesu podatnika" stwierdzono, że wprawdzie W.C. został zaliczony do lekkiego stopnia niepełnosprawności, ale z orzeczenia Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności z dnia 8 grudnia 1998 r. wynika, iż podatnik nie kwalifikuje się jedynie do pracy w warunkach pracy chronionej. Tymczasem od 1996 r. strona nie podejmowała żadnego zatrudnienia, mimo ciążącego na niej obowiązku alimentacyjnego. Trudności osobiste podatnika nie mogą, zdaniem organu I instancji, stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, gdyż całość środków ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona została na cele konsumpcyjne. Podatnik pomimo uzyskania kwoty ze sprzedaży mieszkania nie zabezpieczył żadnych środków na spłatę zobowiązania podatkowego, nie złożył również deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości w momencie, kiedy już wiedział, że nie wydatkuje środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. W odwołaniu od w/w decyzji organu I instancji wnioskodawca zarzucił, iż w niewystarczający sposób Naczelnik US odniósł się do jego bezdomności, z powodu której podatnik nie zapłacił podatku i która powinna stanowić wystarczającą przesłankę dla umorzenia zaległości podatkowej. Odwołujący się zwrócił również uwagę na fakt, że zaległość powstała z przyczyn od niego niezależnych. Jako osoba zapobiegliwa zabezpieczył środki na zapłatę podatku, jednak sytuacja życiowa spowodowała, że musiał je wydatkować na najistotniejsze potrzeby życiowe, w tym na wynajem mieszkania. Podatnik nie zgodził się również z określeniem organu, iż całość środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania została przeznaczona przez niego na "cele konsumpcyjne", skoro pieniądze posłużyły zabezpieczeniu najistotniejszych potrzeb życiowych podatnika. Wreszcie wnioskodawca zarzucił organowi, że nie uwzględnił faktu sprzedaży mieszkania po wszczęciu postępowania egzekucyjnego mającego na celu pozyskanie zaległych alimentów. Podatnik stwierdził, że sprzedaż był konieczna z uwagi na uniknięcie licytacji lokalu i konieczność spłaty zadłużenia alimentacyjnego. Zdaniem odwołującego się odmowa umorzenia zaległości podatkowej spowoduje zagrożenie dobra dzieci podatnika z uwagi na ograniczone możliwości płacenia alimentów, a cała sytuacja zmusi stronę do korzystania z pomocy społecznej w większym niż dotychczas rozmiarze. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, wydanie pozytywnej decyzji w tym zakresie może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnie uzasadnionych, albowiem głównym zadaniem organów skarbowych jest pobieranie należnych budżetowi państwa podatków i tylko wyjątkowe okoliczności spowodowane działaniem czynników nadzwyczajnych, mogą uzasadniać rezygnację z należnych danin publicznoprawnych. Zdaniem organu II instancji chodzi tu głównie o zdarzenia uniemożliwiające terminową zapłatę podatków, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Organ II instancji przyznał wprawdzie, że obecna sytuacja podatnika jest trudna, zwłaszcza w kontekście jego bezdomności, ale zaznaczył jednocześnie, że podatnik może podjąć zatrudnienie, wprawdzie jest to trudniejsze ze względu na orzeczenie lekkiego stopnia niepełnosprawności, ale nie niemożliwe. Ponadto zwrócił uwagę na fakt, że podatnik winien być świadomy wagi składanych przez siebie oświadczeń woli i konsekwencji ich niezrealizowania. Faktem jest bowiem, że kwota pochodząca ze sprzedaży mieszkania została spożytkowana na inne cele niż mieszkaniowe, tj. na cele konsumpcyjne w szerokim tego słowa znaczeniu (służące zaspokojeniu bieżących potrzeb, spłatę zadłużenia alimentacyjnego i wynajem mieszkania). Podkreślono również specyfikę zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości i zaznaczono, że nie jest on pobierany z bieżących dochodów podatnika przeznaczonych na jego utrzymanie, ale z przychodu jednorazowego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a zatem jego zapłata nie powinna zagrażać egzystencji podatnika. Organ II instancji nie dopatrzył się również okoliczności uzasadniających przyznanie podatnikowi ulgi płatniczej z uwagi na przesłankę interesu społecznego. Na powyższą decyzję organu II instancji skarżący W.C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie art. 7, 8 i 11 kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem skarżącego w toku postępowania organy nie dość dokładnie zapoznały się z przedstawionymi dowodami, nie wzięły również pod uwagę złożonych pisemnie wyjaśnień podatnika. Skarżący powołując się na swój ważny interes zaznaczył, że przemawia on za umorzeniem zaległości podatkowej. Zarzucił organom orzekającym w sprawie, że nie zainteresowały się jego bezdomnością uznając, że okoliczność ta nie ma wpływu na zdolności podatnika do uiszczenia zaległości podatkowej. Nie wzięły także pod uwagę faktu, iż wydatkowanie pieniędzy pozyskanych ze sprzedaży mieszkania na zaspokojenie potrzeb lokalowych skarżącego (wynajem mieszkania) pozwoliło na nieobciążanie Skarbu Państwa kosztami pomocy społecznej – różnorakich zasiłków oraz noclegu. Skarżący zaznaczył również, że organy pominęły nadto fakt, iż część środków zostało wydatkowanych na wyrównanie zaległych alimentów i kupno dzieciom komputera. W skardze podniesiony został nadto zarzut, że w toku postępowania organy nie rozpatrzyły możliwości chociażby częściowego umorzenia zaległości podatkowej skarżącego. Do skargi dołączone zostało pismo z Wydziału Mieszkalnictwa Urzędu Miasta K. z dnia 1 lipca 2008 r. powiadamiające podatnika o tym, że nie mógł zostać wpisany na tzw. listę mieszkaniową z tytułu względów społecznych na rok 2008 r., gdyż jego kwestionariusz kwalifikacyjny uzyskał łącznie 9 punktów. Listą zaś objęto 20 osób, które uzyskały największą liczbę punktów, przy czym wniosek znajdujący się na pozycji 20 uzyskał 96 punktów. W piśmie z dnia 16 listopada 2009 r., 12 grudnia 2009 r., 22 lipca 2010 r. i 25 września 2010 r. pełnomocnik skarżącego sformułował dodatkowe zarzuty względem zaskarżonej decyzji oraz zgłosił szereg wniosków dowodowych, m. inn. o przesłuchanie W.C. w charakterze strony, o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji lekarskiej na okoliczność złego stanu zdrowia skarżącego, dokumentacji obrazującej kwalifikacje i umiejętności zawodowe skarżącego, decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 7 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy weryfikacji wniosku skarżącego dotyczącego skorzystania z pomocy mieszkaniowej zapewnionej przez Radę Miasta K., a wreszcie z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych. Pełnomocnik skarżącego W.C. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów postępowania w postaci art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym piśmie zarzucono nadto naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niezastosowanie regulacji z art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pisma podniesiono, że organy nie rozważyły w sposób wszechstronny sytuacji majątkowej, życiowej i zdrowotnej strony, która jest osobą bezrobotną, nie posiadającą środków do życia, schorowaną, gdyż orzeczony lekki stopień niepełnosprawności nie pozwala skarżącemu na podjęcie pracy, pomimo posiadania szeregu umiejętności zawodowych (np. kaligraf, masażysta, posadzkarz, obróbka szkła). Organy nie przeanalizowały definicji lekkiego stopnia niepełnosprawności zawartej w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w kontekście możliwości podjęcia pracy przez skarżącego. Zdaniem pełnomocnika organy błędnie przyjęły, że podatnik składając oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia ma obowiązek zabezpieczyć kwotę podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takiego obowiązku nie statuuje bowiem żaden przepis ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Uzupełniająco organ podniósł, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów k.p.a., gdyż organy rozpatrując sprawę opierały się na przepisach Ordynacji podatkowej. Rozważając natomiast podniesioną w skardze kwestię częściowego umorzenia, organ podatkowy stwierdził, że argumentacja powołana w odniesieniu do umorzenia całości zobowiązania podatkowego pozostaje aktualna również w odniesieniu do umorzenia częściowego. Innymi słowy, te same okoliczności uzasadniają odmowę całkowitego, jak i częściowego umorzenia. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2009 r., stanowiącym odpowiedź na pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 16 listopada 2009 r. organ II instancji zaznaczył, że oprócz wskazywanych przez pełnomocnika zasad konstytucyjnych wynikających z art. 2 i art. 8, w Konstytucji RP zawarte są także zapisy o dbałości o dobro wspólne oraz równości i powszechności opodatkowania, a te zasady nie pozwalają na przerzucanie odpowiedzialności za podejmowane decyzje finansowe podatników na barki budżetu państwa i ogółu społeczeństwa, w tym na innych podatników terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że organy nie mają obowiązku zgłębiania się w definicję lekkiego stopnia niepełnosprawności, gdyż na okoliczność swojego stanu zdrowia strona złożyła stosowne zaświadczenia i dokumenty. Na marginesie jednak organ wskazał, że definicja przytoczona przez pełnomocnika skarżącego wskazuje na obniżenie zdolności do wykonywania pracy, a nie na całkowite wykluczenie możliwości podjęcia pracy. Poza tym zadaniem organów podatkowych nie jest kredytowanie wydatków związanych z utrzymaniem podatnika, ale zabezpieczenie należności publicznoprawnych i terminowej ich realizacji. Kwestia wymiaru podatku oraz rozważania pełnomocnika dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są natomiast przedmiotem niniejszego postępowania i nie może być mowy o wykazywaniu przez organ, jak chce tego podatnik, iż obowiązuje regulacja obligująca osobę podatnika do zabezpieczenia kwoty podatku określonego w art. 28 ust. 2 cytowanej ustawy. Organ podtrzymał swoje stanowisko również w piśmie z dnia 14 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie decyzje organów podatkowych wydane zostały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. inn. umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę), winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Z akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samego skarżącego. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające przyznanie podatnikowi najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Z tego powodu niezasadny jest zarzut skarżącego naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego oraz pozostałych powoływanych w skardze, zwłaszcza, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone jest w oparciu o uregulowania Ordynacji podatkowej. Zasadnie organy oceniły przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście specyfiki zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Z uwagi bowiem na nadzwyczajny i wyjątkowy charakter ulgi wynikającej z cyt. przepisu należy mieć również na uwadze fakt, w jakich okolicznościach powstała zaległość podatkowa. Należy zauważyć, że zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu ze sprzedaży nieruchomości był podatkiem samoobliczanym, tzn. podatnik miał obowiązek uiścić go bez wzywania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży (art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Jednakże zgodnie z treścią art. 28 ust. 2a ustawy termin płatności tego podatku ulegał odroczeniu w sytuacji, gdy podatnik złożył oświadczenie o zamiarze wykorzystania tego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e cytowanej ustawy. Przy czym samo złożenie przez podatnika takiego oświadczenia nie kreowało zwolnienia od podatku. Zwolnienie wynikało z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e cytowanej ustawy i dopiero spełnienie przesłanek w nim zawartych zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (por.: uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003/4/117; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r., III SA 331/02, LEX 149283). W sytuacji niespełnienia tych przesłanek zastosowanie miały uregulowania art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zobowiązany był więc uiścić nie tylko należny podatek najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu liczonego od dnia sprzedaży, ale również stosowne odsetki. Z tak brzmiących uregulowań wynika jednoznacznie, że podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia podatkowego i składając oświadczenie o zamiarze wykorzystania środków na cele "budowlano-mieszkaniowe" musiał liczyć się z tym, że nie dochowanie przewidzianych ustawą warunków, tj. nie wydatkowanie w całości przychodu wyłącznie na określony ustawowo cel i w określonym ustawowo czasie (dwa lata od dnia sprzedaży), skutkować będzie obowiązkiem zapłaty odroczonego podatku wraz ze stosownymi odsetkami. W interesie podatnika leżało więc zabezpieczenie kwoty ewentualnego podatku. Okoliczność ta wynika zatem z całokształtu uregulowań dotyczących tego rodzaju podatku. Tymczasem w treści odwołania z dnia 20 maja 2008 r. podatnik przyznał wyraźnie, że o sprzedaży mieszkania zadecydował fakt wszczęcia względem niego postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zaległych alimentów, a w związku z tym chęć uniknięcia licytacji mieszkania. Skarżący stwierdził również, że z pozyskanych tą drogą pieniędzy zamierzał spłacić zaległe alimenty. W skardze zaś przyznał dodatkowo, że za uzyskane środki zakupił również dzieciom komputer. Te okoliczności, zdaniem Sądu, jednoznacznie świadczą o tym, że skarżący od początku miał świadomość, iż nie przeznaczy uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a pomimo tego złożył stosowne oświadczenie. W tym kontekście nie są wiarygodne twierdzenia skarżącego, że jako zapobiegliwy podatnik zabezpieczył stosowną kwotę, jednak okoliczności życiowe zmusiły go do jej wydatkowania. Nie są również zasadne rozważania pełnomocnika skarżącego w tej materii, gdyż skarżący wiedząc, że nie przeznaczy osiągniętego przychodu na cele mieszkaniowe i mając świadomość skutków niedopełnienia przesłanek uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, złożył oświadczenie w trybie art. 28 ust. 2a ustawy podatkowej. Dodatkowo, jak słusznie zaznaczył Naczelnik US, podatnik nie złożył deklaracji podatkowej i nie uiścił zaległego podatku nawet w sytuacji, gdy po zapłacie zaległych alimentów wiadomo już było, że pieniądze nie zostaną w całości przeznaczone za cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym, jak słusznie podniósł organ II instancji zryczałtowany podatek dochodowy nie jest pobierany z bieżących dochodów podatnika przeznaczonych na jego utrzymanie, ale z przychodu jednorazowego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a zatem jego zapłata nie powinna zagrażać egzystencji podatnika. W tym kontekście, jakkolwiek sytuacja materialna, rodzinna i życiowa skarżącego prawidłowo została oceniona przez organy podatkowe jako obiektywnie trudna, to nie może ona stanowić przesłanki udzielenia najdalej idącej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, zwłaszcza w obliczu wyżej wskazanych okoliczności. Nie zasługują na aprobatę twierdzenia podatnika zawarte w skardze, że istotny w sprawie jest fakt, iż pozyskany ze sprzedaży mieszkania przychód posłużył na zaspokojenie bieżących potrzeb skarżącego, a zatem odciążył Skarb Państwa od obowiązku pomocy podatnikowi w ramach instytucji pomocy społecznej, a także pozwolił na pokrycie zaległości alimentacyjnych i kupno dzieciom komputera. Te okoliczności przemawiają raczej za odmową przyznania ulgi podatkowej. Obowiązkiem podatnika jest bowiem w pierwszej kolejności zaspokajanie należności publicznoprawnych względem Skarbu Państwa. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów. Z tego też powodu, jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, ważąc interes podatnika organ podatkowy winien mieć na uwadze także interes publiczny, więc również takie działania organów, które umożliwiają realizowanie należnych budżetowi państwa dochodów, z których finansowane są potrzeby społeczeństwa. W tym kontekście należy także przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który - ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika skarżącego o niezastosowaniu art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP - zwrócił uwagę na fakt, że w ustawie zasadniczej zawarta jest również tak samo istotna zasada równości i powszechności opodatkowania. Ponadto należy zaznaczyć, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – skarżący nie jest pozbawiony możliwości podjęcia pracy. Orzeczony lekki stopień niepełnosprawności jedynie obniża zdolność do wykonywania pracy, ale jej nie wyklucza, zaś skarżący nie wykazał, by podejmował jakiekolwiek kroki w kierunku poszukiwania zatrudnienia i polepszenia swojej sytuacji życiowej. Za niezasadny należy nadto uznać zarzut skarżącego polegający na stwierdzeniu, że organy podatkowe nie rozpatrzyły możliwości częściowego umorzenia zaległości podatkowej. Organy obydwu instancji doszły do prawidłowego przekonania, że sytuacja podatnika oraz interes publiczny nie uprawniają go co do zasady do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, w czym mieści się również kwestia częściowego uzyskania takiej ulgi. Podobnie nie może zostać uwzględniony zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący niezastosowania art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie ulg w spłacie zaległości podatkowych w trybie tego przepisu nie jest obowiązkiem organu. Nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie, organ podatkowy nie ma obowiązku rezygnowania z dochodzonych należności i wszczynania postępowania zmierzającego do udzielenia ulgi. Uznaniu organu pozostawiono bowiem zarówno wszczęcie takiego postępowania, jak i udzielenie ulgi. Z czasem może zostać ujawniony taki majątek lub źródła dochodu zobowiązanego, które pozwolą na skuteczne dochodzenie należności. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd oddalił nadto wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci dokumentacji lekarskiej skarżącego, decyzji Prezydenta Miasta K., dokumentacji obrazującej kwalifikacje i umiejętności zawodowe skarżącego, a także dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy administracyjnej. Podobnie Sąd potraktował pismo z Wydziału Mieszkalnictwa Urzędu Miasta K. z dnia 1 lipca 2008 r. dołączone do skargi osobiście przez skarżącego. Po pierwsze należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07, LEX nr 478284). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. W niniejszej sprawie żadnych istotnych do rozstrzygnięcia wątpliwości nie było, a zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów stało się zbędne, ponadto część wniosków dotyczyło przeprowadzenia przez sąd dowodów, które znajdowały się już w aktach sprawy administracyjnej i zostały ocenione przez organy. W przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do niedopuszczalnego ponownego ustalania stanu faktycznego, do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony, dokonując jedynie kontroli zaskarżonych aktów pod względem ich zgodności z prawem. Obowiązkiem strony ubiegającej się o przyznanie ulgi jest wykazanie, że spełnia przesłanki określone w przepisach prawa. Zatem to przede wszystkim na stronie ciąży obowiązek dostarczenia dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności i to na etapie postępowania przed organami rentowymi, a nie na etapie skargi do sądu. Skoro, zdaniem skarżącego, dokumenty dołączone do skargi były istotne dla rozstrzygnięcia, to obowiązkiem strony było dostarczyć je organowi podatkowemu. Jeśli natomiast dowody te pojawiły się po zakończeniu postępowania administracyjnego, a dokumentują one okoliczności, które miały wpływ na pogorszenie sytuacji materialnej skarżącego, jest możliwość złożenia ponownego wniosku o umorzenie zaległych należności w sytuacji zmiany okoliczności faktycznych. Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącego i w wyniku tej oceny podjęte zostały decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem. Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).