I SA/Kr 1238/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w [...] (poprzednio A. Sp.z o.o. Oddział w [...]) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych). Decyzją z dnia 28 marca 2013 r., nr [...] DO [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 listopada 2012: - w sprawie określenia spółce A. sp. z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc (nr decyzji [...]); - w sprawie określenia nadwyżki spółce podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc (nr decyzji [...]); - w sprawie określenia nadwyżki spółce podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc (nr decyzji [...]). Organy podatkowe ustaliły, że A. sp. z o.o. jest polskim oddziałem spółki A. z [...]. [...] spółka-córka zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług w [...] i od września 2005 do marca 2010 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywała wyłącznie czynności na rzecz firmy macierzystej, tzw. czynności wewnątrzzakładowe, które były traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie były realizowane na rzecz innego podmiotu. W rozliczeniach ze spółką-matką polska spółka nie wystawiała faktur, nie rozliczała podatku należnego, stosowała jedynie rozliczenia wewnętrzne. Poniosła wydatki z tytułu nabycia środków trwałych, importu usług itd. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy zakwestionowały podatek naliczony, dotyczący wszystkich wydatków kosztowych, poniesionych w tym okresie, z uwagi na brak jego związku z czynnościami opodatkowanymi w [...]. Natomiast od kwietnia 2010 do czerwca 2010r. A. sp. z o.o. poza usługami na rzecz spółki-matki rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych w [...], ponosząc koszty. W ramach tych kosztów odliczyła podatek naliczony. Organy podatkowe uznały w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków, poniesionych w okresie świadczenia usług opodatkowanych (kwiecień-czerwiec 2010), jako mających pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną w tym okresie. Zakwestionowano wyłącznie nadwyżkę podatku z poprzedniego miesiąca, tj. marca 2010r., za który wydano odrębną decyzję, określającą jej wysokość do przeniesienia w kwocie 0 zł. Uznano, że w okresie tym wykazany podatek nie podlegał odliczeniu, bo nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi w kraju. W konsekwencji organy podatkowe za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r. określiły spółce A. sp. z o.o. kwoty rozliczeń podatku od towarów i usług inne, niż wykazane w deklaracjach. A. sp. z o.o. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającymi ją decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła poczynienie błędnych ustaleń odnośnie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec 2010 r., wskutek czego miało dojść do błędnego określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc kwiecień i maj 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc czerwiec 2010 r. Kolejnym zarzutem było wadliwe uzasadnienie decyzji przejawiające się w tym, że rozstrzygając o podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach składanych za okres od grudnia 2006 r. do marca 2010 r. Spółka wniosła także o połączenie sprawy ze sprawą, zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Kr 569/13, dotyczącą rozliczenia za okres od grudnia 2006 r. do marca 2010 r., względnie o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że jej rozstrzygnięcie zależy od wyniku postępowania sądowego, dotyczącego tych wcześniejszych okresów. Pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. A. sp. z o.o. ponownie wniosła o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Na rozprawie w dniu 5 września 2013 r. o zawieszenie postępowania zgodnie wniosły obie strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 5 września 2013 r. zawiesił postępowanie sądowe. Podjęcie postępowania nastąpiło postanowieniem z dnia 28 października 2016 r. Na kolejny, zgodny wniosek stron postępowanie sądowe zostało zawieszone postanowieniem, wydanym dnia 7 grudnia 2016 r. Na wniosek strony skarżącej w dniu 20 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął zawieszone postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej oznaczona jako u.p.t.u.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Nadto szczególne przypadki powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazano art. 86 ust. 10d oraz ust. 10e u.p.t.u. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Obniżenie podatku należnego w sposób, wskazany w art. 86 ust. 11 u.p.t.u. powoduje, że pomiędzy rozliczeniem podatku za dwa różne okresy powstaje ścisły związek. Prawidłowość rozliczenia podatku we wcześniejszym okresie, w którym powstało prawo do obniżenia podatku naliczonego o należny warunkuje prawidłowość rozliczenia podatku za okres późniejszy, w którym dokonano obniżenia kwoty podatku zgodnie z art. 86 ust. 11. Tym samym jeżeli wadliwie rozliczono podatek za wcześniejszy okres, musi to skutkować nieprawidłowym rozliczeniem podatku za okres późniejszy. Niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. Przedmiotem odrębnego rozpatrzenia przez organy podatkowe była natomiast kwestia podatku od towarów i usług za następujące okresy: styczeń 2006r., od stycznia do grudnia 2007r., od stycznia do grudnia 2008r., od stycznia do grudnia 2009r., od stycznia do marca 2010r. Oba rozliczenia pozostają ze sobą z związku. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe, dokonując rozliczenia podatku za kwiecień 2010 r. zakwestionowały zadeklarowaną przez stronę nadwyżkę podatku z poprzedniego miesiąca, tj. marca 2010r. Prawidłowość dokonanego w decyzji rozliczenia, dotyczącego okresu kwiecień – czerwiec 2010 r. zależy bezpośrednio od prawidłowości rozliczenia, dotyczącego miesięcy wcześniejszych. Rozliczenie owego wcześniejszego okresu było przedmiotem kontroli sądowej. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1128/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu ze skargi A. Sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2013r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., od stycznia do grudnia 2007r., od stycznia do grudnia 2008r., od stycznia do grudnia 2009r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że uzasadniony okazał się zarzut związany z naruszeniem przez organy art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż stosowanie art. 86 ust. 1 pkt 8 tej ustawy możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do podatników prowadzących działalność i rozliczających podatek należny na terenie Polski. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 29 maja 2017 r., nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do marca 2010 r. W zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji rozliczeniu za sporny okres określono nadwyżkę podatku z poprzedniego miesiąca, tj. marca 2010r. do przeniesienia w kwocie 0 zł. Tymczasem umorzenie postępowania podatkowego, obejmującego m. in. rozliczenie podatku za marzec 2010 r. oznacza, że należało przyjąć taką kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jaką deklarowała strona skarżąca. Podważenie dokonanego przez organy rozliczenia podatku za marzec 2010 r., oznacza – z uwagi na wspomniany ścisły związek – wadliwość rozliczenia w zaskarżonej decyzji podatku w kolejnych miesiącach, będących przedmiotem niniejszego postępowania. Zaskarżona decyzja zapadła zatem z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do uchylenia zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego orzeczono jak w punkcie I wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ weźmie pod uwagę, że skarżąca spółka prawidłowo rozliczyła podatek za miesiąc marzec 2010r. i tym samym brak jest możliwości kwestionowania dokonanego wyliczenia nadwyżki podatku za ten miesiąc i rozliczenia jej w miesiącach będących przedmiotem niniejszego postępowania. O kosztach orzeczono w punkcie II wyroku, biorąc za podstawę art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania składa się wpis stały w kwocie 500 zł, wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej spółki (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).