I SA/Kr 1240/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1240/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r., sprawy ze skargi G. Sp.z o.o. w L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 czerwca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, Decyzją z dnia 29 września 2014r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w stosunku do G. sp. z o. o. w L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r. Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za w/w miesiące, wynikający z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez A. sp. z o.o. w O. oraz A.T. sp. z o. o. w K. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz A.T. Sp. z o.o. ze względu na fakt, że faktury te są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że podmioty te faktycznie wykonały usługi reklamowe (marketingowe), a zatem były to faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze, oraz 2. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 czerwca 2015r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w decyzji organu I instancji. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje świadczenia usług wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki A. i A. T. nie mogły wykonać zafakturowanych usług, na co wskazuje: brak technicznych i fizycznych możliwości w/w spółek do wykonania tych usług, okoliczność, że spółki te nie miały rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności, a rzekoma działalność obydwu spółek przebiegała w podobny sposób. Udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu utworzonej w roku 2001 spółki A. byli K. K. i B. T. Natomiast jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu utworzonej w roku 2009 spółki A. T. był B. T., który od roku 2008 przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki A., a w roku 2010 zrezygnował z udziałów w tej spółce. Następnie każdy z nich sprzedał swoje udziały i jak zeznał, przekazał nabywcom dokumentację firmy. Jednak nowi wspólnicy nie potwierdzają faktu otrzymania dokumentacji. Przy czym przesłuchanie M. J. - nabywcy udziałów spółki A. T. nie było możliwe, gdyż nie odbierał on wezwań. Natomiast A.B. - nabywca udziałów i prezes zarządu A. oraz R. G. - prokurent A. byli osobami bezrobotnymi, mającymi problemy z prawem. Z ich zeznań wynika, że transakcje zaproponowane przez nieznajomych w kawiarniach miały być sposobem na zarobienie pieniędzy. Były to fikcyjne transakcje, gdyż nie wiązały się z rzeczywistą zapłatą za udziały, czy też faktycznym wypełnianiem funkcji prezesa zarządu lub prokurenta, a oni nie zdawali sobie sprawy z konsekwencji nabycia udziałów spółki i ze statusu prokurenta. Prezesi spółek, pomimo że ich przesłuchania miały miejsce niecałe dwa lata po wystawieniu przedmiotowych faktur VAT, poza stwierdzeniem, że usługi te zostały wykonane, nie byli w stanie podać żadnych ich szczegółów. Twierdząc, że cześć usług wykonywali sami, a część zlecali podwykonawcom, nie potrafili określić, co było wykonane przez nich, a co i komu mieli podzlecić. Jedynie B. T. wskazał, jako swojego podwykonawcę B. B., który już nie żyje. Natomiast postępowanie dowodowe wykazało, że ten z kolei prowadził kiosk R., a nie zajmował się świadczeniem takich usług. Przy czym dokumentację księgowo-podatkową prowadził mu właśnie B. T. Nadto istotny jest udział procentowy zafakturowanej do spółki G. D. sprzedaży spółek A. i A. T. w stosunku do wykazanej przez nie sprzedaży ogółem. Ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji VAT-7 składanych przez te podmioty wynika, że w 2011 sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami VAT miała stanowić: 16,77% sprzedaży spółki A. i 7,65% sprzedaży spółki A. T. Zatem spółki te, według deklaracji miały mieć znacznie większą sprzedaż. Powyższe tym bardziej wskazuje, że wykonanie tych usług jest niemożliwe biorąc pod uwagę brak jakichkolwiek środków materialnych i fizycznych w/w spółek, brak jakichkolwiek pracowników tych spółek, gdyż ich prezesi są jedynymi osobami, które miały działać w imieniu tych firm, prezesi sami mieli prowadzić rachunkowość spółek wykorzystując do tego różne darmowe programy z internetu. Pomimo prowadzenia osobiście księgowości, nie potrafili wskazać żadnego konta bankowego wykorzystanego do działalności gospodarczej, nie pamiętali też żadnych kontrahentów, ani z przeprowadzanych negocjacji, ani z kontaktów handlowych, ani z księgowanych faktur. Z akt sprawy wynika, że spółka A. miała prowadzić działalność gospodarczą o bardzo zróżnicowanym zakresie i w dużym rozmiarze. Pomimo braku potencjału gospodarczego spółka ta miała świadczyć różnego rodzaju usługi reklamowe w jednej cenie netto 5.000 zł, oraz usługi budowlano-remontowe. Ponadto miała dostarczać różnego rodzaju towary (piasek, pospółka, żwir, grys, cement, papa, pręty żebrowane, kruszywo, elektrografit) nie dysponując przy tym składem materiałów budowlanych, środkami transportu, czy pracownikami. Prezes zarządu nie potrafił wskazać, czy korzystał z podwykonawców i jakich. Oprócz wskazania spółki G. D., co do której prezesi tych spółek byli przesłuchiwani, nie byli oni w stanie wskazać żadnych innych swoich rzekomych kontrahentów, którym mieli świadczyć usługi lub dostarczać towary. Tym bardziej nie potrafili określić, czym ich spółki miały się zajmować oprócz świadczenia usług na rzecz G. D. Prezesom tych spółek nie są znane żadne osoby ze spółki G. D. Wszystkie czynności związane z rzekomym świadczeniem usług na rzecz G. D. miał dokonywać M. R. Przy czym według jego zeznań nie uczestniczył on w negocjacjach umów z ramienia tych spółek. Istotna jest także lakoniczna treść umów zawartych przez spółkę G. D. z firmami A. i A. T. w porównaniu do innych umów zawieranych przez spółkę, a także przy uwzględnieniu wielkości i potencjału spółki. Schemat organizacyjny spółki wskazuje, że działa ona w oparciu o siedem pionów kierowanych przez sześciu dyrektorów i jednego pełnomocnika d/s. zintegrowanego systemu zarządzania. Taka struktura pozwala przypuszczać, że w spółce funkcjonuje odpowiedni zasób osób, którym przypisane są stosowne czynności, pozwalające na sprawne i skuteczne działanie firmy, także w zakresie opracowywania i opiniowania umów z kontrahentami. Natomiast postanowienia w umowach z firmami A. i A. T. są bardzo ogólne, Nie ma w nich określenia terminów oraz sposobu płatności, a wynagrodzenie określone jest w sposób uniemożliwiający dokonanie wyceny jednostkowej. Trudno zatem stwierdzi, czy cena ta jest jednakowa dla 200 projektów, czy np. dla 20 projektów. Podobnie określono ceny dla innych zadań. Z kolei treść umów dystrybucyjnych zawartych przez spółkę G. D. jest zupełnie odmienna. Szczegółowo zostały przedstawione w niej m. in. obowiązki dystrybutorów, czy terminy płatności. Z kolei na podstawie zgromadzonego materiału poczyniono ustalenia dotyczące nawiązania współpracy przez G. D. ze spółkami A. i A. T. oraz przebiegu tej współpracy. Spółki te, według zeznań świadków miały być sprawdzane jednie w Krajowym Rejestrze Sądowym i Krajowym Rejestrze Długów. Z odpisu z KRS wynika, że jedynymi osobami reprezentującymi te spółki byli ich prezesi. Natomiast w kontaktach ze spółką miały być one reprezentowane nie przez prezesów, ale przez M. R., któremu spółki udzielić miały pełnomocnictwa. Jednak spółka G. D. w toku postępowania takich pełnomocnictw nie okazała. Ze struktury organizacyjnej G. D., z zakresów czynności oraz z zeznań świadków wynika, że w spółce funkcjonował Pion Handlowy zarządzany przez Dyrektora Handlowego, który m.in. odpowiadał za sprawne funkcjonowanie sekcji marketingu, a także opiniował i akceptował umowy o charakterze reklamowym. Jednak o podjęciu współpracy z w/w. spółkami i ustaleniu jej warunków miał decydować zespół osób, w skład którego mieli wchodzić członkowie zarządu oraz dyrektorzy. Przy czym z zeznania świadka T. - dyrektora handlowego, wynika, że nie brał on udziału w negocjacjach i podpisywaniu umów dotyczących usług reklamowych ze spółkami A. i A. T. Natomiast umowy miały być podpisywane na odległość, dyrektor działu handlowego nie wiedział również na jakie kwoty były wystawiane faktury przez te firmy pomimo, iż w jego dziale projektuje się także ulotki, foldery, katalogi, banery i inne materiały reklamowe. W negocjacjach dotyczących umów reklamowych mieli brać udział: S. G. i S. C. Przy czym ten drugi w toku przesłuchania złożył odmienne zeznania w tym zakresie. Najpierw zeznał, że nie brał udziału w negocjacjach dotyczących umów odnośnie usług reklamowych z tymi spółkami i nie wiedział kto ustalał cenę za usługi. Natomiast zapytany przez pełnomocnika spółki odpowiedział, że prezes zarządu i on decydowali o wyborze tych podmiotów za taką cenę. Osobą dzięki której miało dojść do kontaktów pomiędzy G. D. a A. i A. T. i z którą miał być uzgadniany przebieg tych transakcjach miał być M. R. Przy czym zeznania R. i G. w tym zakresie są rozbieżne. Pierwszy zeznał, że nie pamięta, aby uczestniczył w negocjowaniu warunków umów, a drugi, że ustaleń nie dokonywał z prezesami spółek, ale z ich pełnomocnikiem, który m.in. przedstawiał cenę za usługi. Osoby ze spółki G. D. znały tylko R., jako przedstawiciela tych spółek. Jedynie prezes zarządu S. G. wskazał, że zna jeszcze K. K. Natomiast nikt nie zeznał, że zna B. T. Zeznania B. T. odnośnie współpracy ze spółką złożone w toku postępowania kontrolnego w dniu 29.05.2013r. wskazują, że nigdy nie był w siedzibie G. D. Z kolei w dniu 12.05.2014r. zeznał on, że był w spółce G. D. i rozmawiał. Przedstawiciele G. D. nie wiedzieli, kto faktycznie miał wykonywać usługi reklamowe, a całością spraw związanych z tymi transakcjami miał zajmować się M. R. Jednak spółka miała wiedzę, że A. T. musiała nabyć prawo do dysponowania miejscem pod reklamę od spółki A., gdyż w toku postępowania przedłożyła faktury na udostępnianie miejsc pod reklamę wystawione przez A. na rzecz A. T. Analiza akt wskazuje również, że usługa udostępniania miejsc pod tablice reklamowe do marca 2011 r. świadczona była na rzecz G. D. przez spółkę A. w cenie 500 zł netto lub 700 zł netto za miejsce w zależności stopnia natężenia ruchu. Natomiast sukcesywnie od marca 2011 r. faktury na udostępnianie tych miejsc zaczęła wystawiać na rzecz G. D. spółka A. T. w tej samej cenie. Przy czym A. T. miał zakupywać te usługi od A. w cenie 200 zł netto za miejsce. Umowy zawarte przez G. D. ze spółkami A. i A. T. są bardzo ogólne i nie zawierają żadnych szczegółów. Na ich podstawie trudno powiedzieć, w jaki sposób ceny za konkretne usługi zostały skalkulowane. Brak jest jakiegokolwiek kosztorysu, a podana kwota wynagrodzenia może dotyczyć jednego, stu lub dwustu projektów banerów. Także cena za dystrybucje ulotek, które miała rozprowadzać A. jest jednakowa niezależnie od wielkości województwa, czy ilości ulotek, które miały być rozprowadzone. Z załączonych wykazów wynika, że cena 5000 zł netto była należna za rozprowadzenie ulotek zarówno na terenie województwa mazowieckiego jak i opolskiego, czy łódzkiego. Tymczasem z przedłożonych przez spółkę zdjęć banerów i tablic reklamowych wynika, że w zdecydowanej większości są to banery przytwierdzane do ogrodzeń, natomiast tylko na dwóch zdjęciach widoczne są tablice wolnostojące. Cena za opracowanie projektu graficznego, wykonanie, transport i montaż wynosiła 2500 zł netto, a w czterech przypadkach 2000 zł netto, przy czym jak wynika ze zdjęć rozmiary tych banerów były różne. Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do zarzutów odwołania, dotyczących dobrej wiary podatnika, nie podzielając ich. W szczególności wskazał, że podatnik odliczający podatek z pustych faktur jest w pełni świadomy swego działania, a to wyklucza przyjęcie jego dobrej wiary. Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia dalszych zarzutów dotyczących naruszenia reguł postepowania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. D. sp. z o. o. w L. zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur wystawionych przez spółki A. oraz A.T. ze względu na fakt, że faktury te są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że podmioty te faktycznie wykonały usługi reklamowe (marketingowe), a zatem były to faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze, oraz - prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zarzutów wskazano, iż adresatem zaskarżonej decyzji winny być spółki A. oraz A..T.., gdyż wszystkie nieprawidłowości dotyczą ich działań, w szczególności tego, że nie mogły faktycznie wykonać zakwestionowanych transakcji. Powyższe nie oznacza bezpośredniości w przeniesieniu tego skutków na stronę skarżącą i pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku VAT. Organy błędnie prowadziły postępowanie w celu wykazania, że w/w. spółki nie mogły wykonać czynności wskazanych na fakturach, nie prowadząc go w celu ustalenia, czy dana usługa w ogóle została wykonana. Nadto organy nie wykazały, że skarżąca spółka mogła wiedzieć o możliwości nie wykonania zleceń bezpośrednio przez w/w. spółki A. i A. T. i aby istniały podstawy do podejrzeń ze strony skarżącej względem nich w chwili wystawiania faktur. Strona skarżąca przywołała orzeczenia TSUE z 12.01.2006 r. (połączone [sprawy C-354/03, C-355/03 i C-484/03) oraz orzeczenia z 6.07.2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), wskazując, iż dochowała należytej staranności i dobrej wiary (sprawdzenie KRS i rejestru długów), a okoliczność, iż określone osoby znały się z poprzednich działalności gospodarczych nie decyduje bezpośrednio o zmowie w celu wystawiania pustych faktur. Nadto do wielu czynności, czy usług (np. rozwieszanie banerów lub roznoszenie ulotek), wbrew twierdzeniu organu, nie jest wymagany żaden poważny potencjał rzeczowy lub osobowy, lecz można je wykonać przez podwykonawców. Podobna sytuacja ma miejsce w zakresie pozyskania i dzierżawienia miejsc na banery. Z kolei brak dokumentacji tych spółek jest w ocenie strony skarżącej normalny w sytuacji, gdy ich prezesi ukrywają się przed organami państwa, gdyż na obszar tzw. szarej strefy nie można mieć wpływu. Dodatkowo w skardze wskazano, że w zgromadzeniu większości danych względem działalności w/w spółek, strona skarżąca nie uczestniczyła, przy tym wiele z jej wniosków dowodowych nie zostało uwzględnionych. Ponadto organ nie odniósł się do zeznań szeregu świadków, w tym pracowników strony skarżącej, w zakresie przyczyn braku kontroli niektórych transakcji oraz kwestii nadużycia zaufania przez M. R. oraz spółkę A. względem zarządu strony skarżącej, przy jednoczesnym braku podstaw do podejrzeń wobec nich ze względu na przebieg dotychczasowej współpracy. W tym zakresie wskazano, że strona skarżąca stała się ofiarą oszustwa cenowego, co do kwestionowanych przez organ usług. Także w zakresie braku dokumentacji procesu negocjacji i transakcji, ich przebieg i skala transakcji tego nie wymaga. Umowy między stroną skarżącą a w/w. spółkami były ważne i nie zostały skutecznie zakwestionowane. Organ nie wykazał dlaczego dokumentacja wewnętrzna strony skarżącej tego dotycząca nie została uznana. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wszelkich dostępnych dowodów, a to: z dowodów osobowych ( w tym z zeznań pracowników skarżącej, jej dystrybutorów, prezesów spółek A. i A.T., nabywców udziałów w tych spółkach, M. R., właścicieli posesji wynajmujących miejsca pod reklamę, wyjaśnień członków zarządu skarżącej) oraz z szerokiego wachlarza dokumentów, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów podatnika i od niego samego, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie faktu, iż kontrahenci podatnika faktycznie wykonali przedmiotowe usługi reklamowe, czy też mieli możliwość ich wykonania. Zdaniem skarżącej usługi polegające na rozwieszanie banerów reklamowych, czy roznoszeniu ulotek nie wymagają posiadania jakiegokolwiek potencjału gospodarczego. Tym samym, w jej ocenie, nawiązywanie przez organy do kwestii zaplecza gospodarczego firm kooperujących ze skarżącą nie jest uzasadnione. Wobec tak postawionego zarzutu zauważyć jednak należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Z tej perspektywy przywołane twierdzenia podatnika abstrahują i to jednoznacznie od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów, w szczególności od zeznań świadków K. K., B. T., A. B., R. G., czy M. R., a także od dokumentacji księgowej spółki, jak i od innych dokumentów źródłowych udostępnionych organom. Abstrahują także od szczegółowo przedstawionych ustaleń składających się na faktografię leżącą u podstaw wyprowadzonej przez organy konkluzji w zakresie charakteru zakwestionowanych faktur. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż transakcje gospodarcze miały rzeczywiście miejsce, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych we wskazywanych przez skarżącą, jako naruszonych przez organy art. 122, art. 187 § 1, art.191 oraz 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe; głównym argumentem było wskazywanie na potencjalne możliwości faktyczne zrealizowania kwestionowanych transakcji. Skarżąca pomijała jednak milczeniem wszelkie argumenty przemawiające za prawidłowością wniosków wyprowadzonych przez organy. W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy te słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w wyjaśnieniach skarżącej. Wskazać tu należy na dwie grupy okoliczności. Po pierwsze na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że realizacja transakcji przez spółki A. i A..T. miała miejsce. Ponadto istotne było nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Zauważyć należy, iż organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania zwracał się do skarżącej o przedłożenie dowodów na okoliczność wykonania usług reklamowych przez kooperanta spółki, wzywał o wyjaśnienie kwestii opracowania projektów graficznych banerów, uwzględniał nieomal wszystkie wnioski skarżącej, a odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków B. B. i B. T. prawidłowo umotywował swoje stanowisko. Organ wyprowadził prawidłowe wnioski z dokumentów przedstawionych przez spółkę, mających wedle niej potwierdzać faktyczne wykonanie usług reklamowych. Istotnie bowiem z przedłożonych kopii faktur, zestawienia miejsc lokalizacji tablic reklamowych i banerów, dokumentacji fotograficznej, potwierdzenia odbioru ulotek, czy dystrybucji ofert nie sposób wyprowadzić ustalenia o wykonaniu kwestionowanych usług; w szczególności banery usytuowane w określonych, niekwestionowanych w sprawie miejscach nie mogą same w sobie przesądzać o ich opracowaniu, wykonaniu i umocowaniu przez konkretny podmiot. W ocenie sądu nie może się ostać zarzut podważający kompletność zebranego materiału dowodowego z tego powodu, że wydane decyzje oparte zostały na materiale dowodowym zebranym w postępowaniach dotyczących spółek A. i A. T. Należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z pola widzenia nie może umknąć fakt, iż czynności realizowane wobec rzeczonych spółek oraz ich efekty wzmocniły argumentację organów, co do charakteru przedmiotowych transakcji, przez wskazanie na dodatkowy aspekt relacji pomiędzy nimi a skarżącą. Jako pozostający w oczywistej sprzeczności ze stanem sprawy odrzucić należy zarzut, że organy podatkowe oparły się nieomal wyłącznie na aktach innych postępowań, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego. W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy zauważyć, że w toku postępowania odwoławczego skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Jak wyżej wskazano, odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów organ prawidłowo motywował w tym zakresie swe stanowisko. Enigmatyczność podniesionych w skardze twierdzeń o nie odniesieniu się organu do "wszelkich innych dowodów i argumentów" wyklucza weryfikację tego zarzutu. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2081/02). Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Dotyczy to także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ uczynił mu zadość, poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji wszelkich wskazanych w tym przepisie elementów. |Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art.| |86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania| |zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od stycznia do grudnia 2011 r. | |Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest | |podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z | |dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie | |wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o | |podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne | |stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - | |w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny | |odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie| |naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie| |dokonane czynności. | |Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej | |analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: | |"(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do | |dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie | |podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub | |świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru| |lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń | |gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z | |wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do | |odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii | |Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie | |VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych | |nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu | |dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 | |Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, | |pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, | |jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem | |lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, | |Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). | |We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i | |równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze | |względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub | |nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do | |odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając | |przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był | |wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT". | |Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy, wobec zarzutu podatnika, że nie można go obciążać | |działaniami kontrahentów, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W | |orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie | |ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi | |podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków | |zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12). | |Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia | |faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że spółki A. i A.T. w | |rzeczywistości nie realizowały na rzecz G. D. Sp. z o.o. usług, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Wynika | |to, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy| |sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok | |NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I | |FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona | |jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do | |odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116) | |Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości | |naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna | |faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z | |jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami. | |Dobrą wiarę skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza ponadto cały zespół ustalonych przez organy, wzajemnie powiązanych i | |oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, jak i ich realizacją. Okoliczności te | |jednoznacznie wskazują, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w relacjach handlowych ze swymi kontrahentami, celem | |zweryfikowania faktycznej realizacji przez nich przedmiotu umów. W szczególności przywołać tu należy lakoniczny i nieprecyzyjny | |charakter zapisów umownych, uniemożliwiający dotarcie do istotnych postanowień umów, niezweryfikowanie przez skarżącą statusu M. R., | |jako pełnomocnika kontrahentów spółki zamawiającej usługi reklamowe poprzez niewyegzekwowanie od niego pełnomocnictw (nieprzedłożeno | |tych dokumentów, mimo wezwania ze strony organu), czy brak rozeznania, a także i zainteresowania ze strony osób reprezentujących spółkę| |(dyrektorów handlowych) w zakresie elementarnych kwestii związanych z wykonaniem zafakturowanych umów, takich jak podmioty je | |wykonujące, ich status, potencjał logistyczny, udział ewentualnych podwykonawców, zasady ustalania wynagrodzenia, etc. W tych realiach | |podatnik powinien był liczyć się z tym, że rzeczone usługi nie zostaną faktycznie zrealizowane przez spółki A. I A. T. | |Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń | |prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.) | |Z tych przyczyn, na zasadzie art.151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono. | | | | |