I SA/Kr 1241/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1241/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r., sprawy ze skarg S Sp.z o.o. w M., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 5 maja 2014 r. Nr [...],[..],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, za lata 2008 - 2013, - s k a r g i o d d a l a - Spółka "S" z o. o. z siedzibą w M. (dalej "Spółka") zwróciła się do Wójta Gminy W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 271.962,00 zł, powstałej za lata 2008 – 2013 na skutek wykazania przez Spółkę w deklaracjach w sprawie podatku od nieruchomości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna oraz wpłacenia na rzecz organu podatkowego zadeklarowanego podatku w powyższej wysokości. Podatnik wniósł także o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka skorygowała wszystkie deklaracje podatkowe w podanych wyżej latach, powołując się na błędne określenie powierzchni użytkowej budynku biurowo – usługowego, którego jest właścicielem. Stanęła bowiem ma stanowisku, że w okresie od 2008-2013 błędnie deklarowała do opodatkowania powierzchnię użytkową budynków w wielkości 12.732,36 m², podczas gdy powierzchnia użytkowa części biurowo-magazynowej budynku należącego do Spółki, od której powinien być płacony podatek, wynosi 9.815,34 m² i nie powinna uwzględniać powierzchni otwartej części parkingowej o pow. 3.060,04 m². Prawidłowość skorygowanych deklaracji wzbudziła wątpliwości organu I instancji, który wszczął z urzędu postanowieniem z dnia 5 lipca 2013 r. – w dniu 9 lipca 2013 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013. Ustalono, że Spółka w roku 2007 na nieruchomości gruntowej w M. przy ulicy C. , gmina W. , której jest właścicielem, wybudowała budynek handlowo-usługowy z halą magazynową i parkingiem, zlokalizowanym na poziomie gruntu, w obrębie bryły budynku. Przedmiotowy parking składa się z dwóch części – 74 – i 47- miejscowej. Dostęp do parkingu jest otwarty z dwóch stron w przypadku części 47-miejscowej oraz z jednej strony – przy 74-miejscowej części. Zdaniem organu I instancji, kluczowym dla sprawy było rozstrzygnięcie, czy ww. parking jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – czy jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada fundamenty oraz dach, a następnie - czy w związku z tym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu nie budzi żadnych wątpliwości, że znajdujący się w bryle przedmiotowego budynku handlowo – usługowego z halą magazynową parking (poza którym, na tym samym poziomie znajdują się jeszcze pomieszczenia użytkowe, a nad nim - na wyższej kondygnacji budynku - znajdują się pomieszczenia biurowe i magazynowe), jest trwale związany z gruntem oraz posiada fundamenty i dach. Co do przesłanki uznania parkingu za budynek, tj. wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych organ I instancji odwołał się do definicji ze Słownika PWN pod redakcją prof. S. Dubisza, Warszawa 2006 r. I tak, "przegrodą" jest to, co przegradza, odgradza, dzieli; ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera, itp.; cienka, gruba przegroda; przegroda z cegły, z desek. Z kolei określenie "budowlany" oznacza dotyczący budowli albo budowy, związany z budowaniem. Natomiast "wydzielić" to oddzielić, odłączyć, coś, co wchodziło w skład większej całości, wyodrębnić. Organ - na poparcie swojego stanowiska - odwołał się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, m. in. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 356/10, w którym Sąd ten uznał, że wydzielenie z przestrzeni zachodzi również wtedy, gdy obiekt nie jest zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Organ podał także, że art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l.") wymaga by przegrody miały charakter budowlany, czyli były związane z budynkiem, a ponadto – wydzielały go z przestrzeni, czyli spełniały funkcję ogrodzeniową. W toku postępowania organ I instancji powołał biegłego, uznając, że w sprawie potrzebne są wiadomości specjalne. Wskazał, że ze sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego, po przeprowadzeniu oględzin nieruchomości, opinii wynika, że przedmiotowy obiekt, którego częścią składową jest parking (garaż typu otwartego), który posiada cechy techniczne i użytkowe pozwalające na zakwalifikowanie go jako budynku – jest stale związany z gruntem, posiada fundamenty i dach, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Organ I instancji zaznaczył, że z opinii tej w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że istniejące przegrody budowlane wydzielają przestrzeń wewnętrzną parkingów-garaży z przestrzeni zewnętrznej, zaś otwory występujące w przegrodach zewnętrznych są otworami technologicznymi, wentylacyjnymi – które do tego celu mają zaniżoną powierzchnię, stąd otwory określono jako małe w stosunku do powierzchni ścian. Z opinii wynika także, że budynek w części stanowiącej parking – garaż posiada wystarczające powierzchnie ścian (wszystkich) dla dokonania pomiaru ich długości w celu określenia powierzchni użytkowej według wymagań zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Mając na uwadze poczynione ustalenia organ I instancji za zasadne uznał stwierdzenie, że przedmiotowa – sporna – część ww. obiektu budowlanego, tj. parking-garaż, stanowi wraz z budynkiem biurowo-usługowym z halą magazynową całość użytkowo-techniczną i niewątpliwie posiada fundamenty i dach oraz jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i tym samym spełnia wszystkie ustawowe przesłanki do uznania go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a co za tym idzie - podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W decyzjach z dnia 27 listopada 2013 r., Wójt Gminy W. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za wskazane lata. W odwołaniach od powyższych decyzji, strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, polegające na: - umorzeniu postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ww. lata, bowiem prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego wynika z korekt deklaracji podatkowych oraz - stwierdzeniu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za powyższe lata, przy uwzględnieniu dokonanej przez stronę korekty deklaracji, polegającej na wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni parkingu, zlokalizowanego w stanowiącym własność Spółki budynku biurowo-usługowym, jako niespełniającego definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a w konsekwencji brak ścian umożliwiających dokonanie obmiaru, zgodnie z ustawowymi wytycznymi zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchni użytkowej parkingu, która stanowiłaby podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, tj: 1. art. 191 w zw. z art. 197§1 O.p., tj. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu dowolnej i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego przez potraktowanie za wyłącznie wiarygodny dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. A.K. i oparcie w głównej mierze na niej rozstrzygnięcia, podczas gdy uzyskanie przedmiotowego dowodu było zbędne, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, a biegły w swojej opinii dalece wykroczył poza swoją rolę procesową, gdyż dokonał oceny innych dowodów w sprawie, polemizując z tezami wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/12 oraz dokonał wykładni przepisów prawa, do czego wyłącznie uprawnionym jest organ podatkowy; 2. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. (będące konsekwencją naruszenia art. 191 O.p.), polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, prowadzącym do uznania, że parking posiada przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, podczas gdy parking nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; 3. art. 210§1 pkt 6 w zw. z §4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego wymogom ustawowym, tj. niewskazanie w uzasadnieniu faktów, tj. niewskazanie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione (co odnosi się do ustalenia czy parking posiada – ewentualnie jakie? – przegrody budowlane) oraz niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy I instancji uznał za wiarygodny w głównej mierze dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego oraz niewskazanie powodów odmowy wiarygodności wyjaśnieniom i dowodom przedłożonym przez Spółkę, w szczególności brak odniesienia się do jej pisma z dnia 6 września 2013 r., zawierającego szereg argumentów wskazujących na niecelowość, zbędność i niedopuszczalność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; - przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: a) przesłanka uznania obiektu budowlanego za budynek – wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych – nie wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych, b) pionowe przegrody budowlane wydzielające budynek z przestrzeni mogą stanowić jedynie rozstawione w dużych odległościach od siebie słupy konstrukcyjne i wolna przestrzeń pomiędzy nimi (nie będąca żadnym elementem budowlanym), której słupy nie zamykają i nie izolują od środowiska zewnętrznego oraz nie stanowią przegród izolacyjnych, c) dla zaistnienia wydzielenia z przestrzeni budynku wystarczające jest, aby występujące przegrody (słupy konstrukcyjne rozstawione od siebie w dużych odległościach) zakreśliły granice obiektu, - podczas gdy zwrot ten należy tłumaczyć w ten sposób, że przegrody budowlane muszą oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej trójwymiarowej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane zupełne ze wszystkich stron oraz że pod względem funkcjonalnym ściany danego obiektu budowlanego mogą wydzielać obiekt z przestrzeni; 2. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powierzchnia użytkowa budynku może być zmierzona po wewnętrznej długości dwóch ścian, jako powierzchnia ograniczona jedynie słupami nośnymi – podczas gdy wymieniony przepis wskazuje, że powierzchnia użytkowa musi być mierzona po wewnętrznej długości wszystkich ścian zewnętrznych, wydzielających obiekt z przestrzeni; 3. art. 21§3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej korekty deklaracji podatkowej, podczas gdy nie było podstaw do kwestionowania wysokości zobowiązania określonego przez stronę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z 5 maja 2014 r. postanowiło utrzymać w mocy decyzje organu I instancji, jedynie jeśli chodzi o decyzję dotyczącą 2008 r. Kolegium – ze względu na upływ terminu przedawnienia - uchyliło decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok i w tym zakresie umorzyło postępowanie. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że sporny parking spełnia wszystkie elementy definicji budynku, w tym w szczególności przesłankę wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego nie można przegrody budowlanej utożsamiać wyłącznie z pojęciem ściany, czy też przegrody budowlanej szczelnie izolującej obiekt budowlany z każdej strony przed wpływem czynników zewnętrznych, np. temperatury, wilgoci i wiatru. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wymaga, aby przegrody miały charakter budowlany, a więc powstawały w procesie budowlanym, a ponadto aby wydzielały budynek z przestrzeni. Częściowy brak przegród budowlanych nie powoduje braku wydzielenia obiektu z przestrzeni zewnętrznej, jeżeli taki brak wynika z ich funkcji np. istniejących wjazdów i wyjazdów, będących częścią ciągów komunikacyjnych lub innych otworów np. o charakterze technologicznym, czy wentylacyjnym. Wiele budynków projektuje się bowiem z różnej wielkości otworami. Decydują o tym względy konstrukcyjne, technologiczne, czy przeznaczenie budynku. W sprawie, z opinii biegłego wynika, że otwory w przegrodach budowlanych otwartego parkingu naziemnego wiążą się z pełnieniem przez nie określonych funkcji, maja charakter technologiczny, pełnią funkcję wentylacyjną oraz stanowią część ciągów komunikacyjnych. Z opinii wynika dodatkowo, że powierzchnia otworów wynosi odpowiednio w stosunku do wszystkich ścian – 28% w przypadku parkingu z 74 miejscami postojowymi i ok. 26,5% w przypadku parkingu z 47 miejscami postojowymi i jest nawet niższa niż wymaga przepisami rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki dla wentylacji naturalnej. Podsumowując SKO stwierdziło, że zasadne jest stwierdzenie organu I instancji, że sporna część obiektu budowlanego, tj. parking-garaż, stanowi wraz z budynkiem biurowo-usługowym z halą magazynową całość użytkowo-techniczną i posiada wszystkie cechy budynku w rozumieniu u.p.o.l., a więc jest trwale związana z gruntem, posiada fundamenty i dach oraz jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i tym samym spełnia wszystkie ustawowe przesłanki do uznania go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a co za tym idzie – podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się ich uchylenia (w przypadku decyzji dotyczącej 2008 r. jedynie w zakresie dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości). Strona zasadniczo powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniach, uzupełniające je dodatkowo o zarzuty naruszenia: - art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności, poprzez niedokonanie przez organ II instancji rozpatrzenia odwołania w pełnym zakresie, w tym brak prawidłowego odniesienia się do wszystkich podniesionych przez Spółkę zarzutów, brak ich rozważenia i dokonania oceny ich zasadności na gruncie rozpoznawanej sprawy, a w szczególności nieodniesienie się do wszystkich zarzutów strony zgłoszonych do opinii biegłego oraz pominięcie argumentacji strony skarżącej opartej na wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/12; - art. 121§1 i §2 O.p., tj. zasady budowania zaufania do organów podatkowych, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przyznania opinii biegłego mocy dowodowej, poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń w toku postępowania, polegające na nieuwzględnieniu twierdzeń i argumentów zgłaszanych przez stronę, a w szczególności w odwołaniach od decyzji organu I instancji, w tym poprzez dokonywanie na podstawie opinii biegłego ustaleń w zakresie spełnienia przesłanki wydzielenia parkingu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez przyjęcie na tej podstawie, że przedmiotowy parking stanowi z budynkiem biurowo-usługowym jednorodną całość, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kategorii "budynki", a zatem powierzchnia parkingu wlicza się do podstawy opodatkowania, podczas gdy z powyższego wynika jedynie, że wybudowany budynek biurowo-usługowy z halą magazynową i parkingiem samochodowym otwartym stanowi jeden obiekt budowlany – budynek (czego Spółka nie kwestionuje), którego powierzchnia użytkowa dla celów podatku od nieruchomości powinna być określona na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l., co w przypadku parkingu, z uwagi na brak wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest możliwe, a co w konsekwencji oznacza, że powierzchnia parkingu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, analogicznie jak powierzchnia tarasów, balkonów, itp. W uzasadnieniach skargi, strona skarżąca wskazuje w szczególności, że powołanie biegłego i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było nieuzasadnione i niecelowe. Istota rozstrzygnięcia sprawy leży w sferze wykładni i subsumcji norm prawa materialnego, a nie w sferze faktów i ustaleń faktycznych. Strona podkreśla, że wypowiedź biegłego dotyczy wyłącznie sposobu interpretacji i wykładni przepisów prawa poruszonych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/12, w tym zakresie biegły występuje zatem jako ekspert z dziedziny prawa podatkowego i budowlanego, a sama opinia w istocie przybiera niedopuszczalną opinię co do prawa, a nie co do faktów i wiadomości specjalnych. W ocenie strony skarżącej, analiza treści i zakresu odezwy skierowanej przez organ I instancji do biegłego wskazuje, że organ w istocie zmierzał do uzyskania od biegłego odpowiedzi, w jaki sposób ma zinterpretować i zastosować przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności poznać poglądy biegłego na temat wykładni pojęcia przegrody budowlanej oraz oceny biegłego co do kwalifikacji prawnopodatkowej powierzchni parkingów, a w konsekwencji jakie powinien wydać rozstrzygnięcie. Strona skarżąca ponownie powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/12, w którym to orzeczeniu Sąd przyznał rację stanowisku Spółki wskazując, że aby zaliczyć powierzchnię parkingu do powierzchni użytkowej całego obiektu budowlanego traktowanego jako budynek w rozumieniu u.p.o.l., parking ten musi posiadać wszystkie ściany (strop i ściany boczne), wydzielające go w całości z trójwymiarowej przestrzeni zewnętrznej. Na gruncie niniejszego stanu faktycznego nie ma to miejsca. Odpowiadając na skargi SKO wniosło o ich oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynkiem w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: obiekt budowlany, budynek oraz budowla nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normatywnych, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Ustawa z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r., poz. 1409 ze zm. powoływana dalej jako "u.p.b.") definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 u.p.b. zbudowana została w oparciu o dwa zaprzeczenia oraz przykładowe wyliczenie obiektów stanowiących budowle, o czym świadczy użycie we wskazanym przepisie zwrotu "w szczególności". Przepis ten stanowi bowiem, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Należy jednak zaznaczyć, że w tzw. wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową". Wskazany zatem przez Trybunał Konstytucyjny zakres pojęcia "budowla", jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest węższy od postrzegania tej kategorii obiektów budowlanych na gruncie prawa budowlanego (zob. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2967/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika z tego, że przedmiotowy parking (parking naziemny czy garaże systemu otwartego), nie będąc wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., nie może stanowić budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd zauważa, że również cechy przedmiotowego parkingu - ujawnione m.in. w opinii technicznej rzeczoznawcy budowlanego, nie pozwalają na jego kwalifikację do kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przytoczony wyżej art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. określający pojęcie budynku w pełni koreluje z treścią art. 3 pkt 2 u.p.b., zgodnie z którym przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Innymi słowy mówiąc o kwalifikacji określonego obiektu budowlanego do kategorii budynków decyduje łączne spełnienie następujących warunków: - trwałe związanie z gruntem, - wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, - istnienie fundamentów i dachu. W rozpoznanej sprawie zgodnie z dokumentacją techniczną, decyzjami: o pozwoleniu na budowę i pozwoleniu na użytkowanie przedmiotowy parking stanowi część obiektu budowlanego, będącego "budynkiem biurowo-usługowym wraz z halą magazynową i parkingiem podziemnym". Z akt sprawy wynika, że parking ten znajduje się na najniższej kondygnacji budynku (na parterze). Z zawartego w opinii technicznej opisu technicznego dotyczącego poszczególnych parkingów – właściwie garaży typu otwartego, wynika, że przedmiotowy parking został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Sąd zauważa, że u.p.o.l. nie zawiera definicji pojęć "przegroda budowlana" oraz "wydzielenie z przestrzeni", zatem zasadne jest dokonanie wykładni językowej tychże pojęć. Zgodnie z definicją zawartą Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006r. przegroda jest to to, co przegradza, odgradza, dzieli; ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera, itp.; cienka, gruba przegroda z cegły, z desek. Słownik wskazuje również, że przegroda jest hiperonimem w stosunku do ściany. Jest zatem wyrazem o znaczeniu szerszym i nadrzędnym w stosunku do wyrazu ściana. Zatem funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Słusznie więc organ powołał się na wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 356/10, w którym Sąd ten wskazał, że: "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu.". Dodać tu należy, iż cechą elementów budowlanych a więc i przegród budowlanych jest co do zasady trwałość, a więc takie wydzielenie z przestrzeni przez przegrodę zewnętrzną ma charakter trwały. Dla wyodrębnienia przegród budowlanych z większego zbioru pojęciowego: przegród, konieczne jest posiadanie przez przegrodę charakteru budowlanego. Aby przegrody miały charakter budowlany, powinny być ujęte w procesie budowlanym, począwszy od etapu projektowania i powinny stanowić trwały element obiektu budowlanego, wykonany w ramach prac budowlanych. Jak to już wynika z wcześniejszych rozważań, przegroda budowlana nie musi być ścianą. Na gruncie prawa budowlanego, chociażby w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. nr 75, poz. 690 ze zm.), występują zarówno pojęcia "ścian" jak i "przegród budowlanych", nie można więc tych pojęć utożsamiać. Zatem choć ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, to nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Nie można więc zaakceptować stanowiska, że za przegrodę może być uznany tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, to jest co do zasady ma charakter lity z dopuszczalnymi otworami, np. okiennymi czy drzwiowymi. Natomiast "wydzielić" to oddzielić, odłączyć coś, co wchodziło w skład większej całości, wyodrębnić. Natomiast słowo "oddzielić" oznacza: utworzyć (tworzyć) przegrodę, odgrodzić (odgradzać) coś, kogoś od czegoś, kogoś - czymś. Tak więc wykładnia językowa przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza jedynie, że wydzielenie to musi nastąpić przy pomocy pełnych (całych) przegród. W opinii technicznej biegły wskazał, że garaż typu otwartego z 74 miejscami postojowymi posiada trzy ściany pełne wydzielające go z przestrzeni budynku oraz frontową ścianę ażurową, która łącznie ze ścianą pełną kondygnacji wyższej tworzy ścianę elewacji południowej budynku. Ściana frontowa ażurowa posiada pas dolny stanowiący podniesienie nad poziom posadzki ściany fundamentowej na wysokość 25 cm (szer. 30 cm) oraz pas górny stanowiący nadproże nad otworem o wysokości 25 cm. Krawędzie pionowe otworów wyznaczone są słupami konstrukcyjnymi o szerokości średniej śr. 46 cm, będące fragmentami ściany ażurowej. Biegły wyliczył także, że udział powierzchni otworów w ścianach wynosi ok. 28%. Jeśli natomiast chodzi o garaż z 47 stanowiskami postojowymi, to przestrzeń wewnętrzna garażu wydzielona jest z przestrzeni zewnętrznej dwoma ścianami wewnętrznymi wydzielającymi z budynku oraz dwoma ścianami zewnętrznymi ażurowymi w kierunku południowym i wschodnim. Ściany te łącznie ze ścianami kondygnacji wyższej tworzą ściany elewacyjne budynku. Pas dolny ściany ażurowej od strony południowej wyniesiony jest do 45 cm nad poziom posadzki, natomiast od strony wschodniej (w kierunku północnym) jego wysokość rośnie kaskadowo od 76 do 188 cm. Udział otworów w ścianach wynosi ok. 26,5%. Otwory te są otworami technologicznymi, wentylacyjnymi, które co do zasady mają zaniżoną powierzchnię (udział otworów wentylacyjnych w ścianach określono w warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki na min. 35%). Sąd stwierdza zatem, że te elementy budowlane, nazwane przez biegłego ścianami ażurowymi, prawidłowo więc mogły zostać uznane za przegrody budowlane wydzielające analizowany obiekt z przestrzeni w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 u.p.b.. Sąd stwierdza także, że przegrody budowlane wydzielające obiekt budowlany z przestrzeni w postaci, jaką mają one w przypadku przedmiotowego parkingu pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania jaką stanowi dla budynków powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wynika, że stanowi ona powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W przypadku ściany ażurowej pomiaru można bowiem dokonać przy posadzce, gdzie ściana posiada tylko przerwę technologiczną na odcinku wjazdu i wyjazdu do garażu, lub przy suficie, gdzie ściana posiada pełną ciągłość. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdza zatem, że przedmiotowy parking jest funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem biurowo-usługowym. Innymi słowy parking jest częścią całości jaką jest ten budynek. W budynkach kilkukondygnacyjnych, nad każdą kondygnacją poza ostatnią, nad którą znajduje się dach, znajduje się strop kolejnej wyższej kondygnacji. Nad parkingiem również znajduje się strop wyższej kondygnacji. Przemawia to za tym, że jest on częścią tego budynku, trwale związanym z gruntem, posiadającym fundamenty, bo przecież cały budynek takie fundamenty posiada. Sąd wskazuje, mając na uwadze wyżej zaprezentowaną definicję budynku, że zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na jakiejkolwiek kondygnacji nie eliminuje jej z substancji budowlanej budynku, ta bowiem stanowi jednorodną całość. Stanowisko, że "przegrodę budowlaną" stanowić ma pełna ściana zewnętrzna, przeczy językowe znaczenie tego zwrotu, a także założenie racjonalności ustawodawcy, który, gdyby miał na myśli ograniczenie danego obiektu ścianą, to wyraźnie by to wskazał. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące opinii biegłego. Niewątpliwie, prawidłowa kwalifikacja obiektu budowlanego, tj. budynku usługowo-biurowego, w szczególności znajdującego się w nim parkingu, wymagała wiedzy specjalistycznej, jakiej organy podatkowe nie posiadają. Opinia techniczna dotyczącą charakterystyki technicznej ww. obiektu budowlanego została uwzględniona przez organ podatkowy do ustaleń faktycznych. Należy podkreślić, że organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji wskazywały szczegółowo na cechy obiektu, które odpowiadają przesłankom wskazanym w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że to faktycznie biegły rozstrzygnął sprawę, a nie organy podatkowe. Jeśli natomiast chodzi o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/12, należy podkreślić, że orzeczenie to wydane zostało w sprawie ze skargi Spółki na interpretację indywidualną. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowił jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. W konsekwencji ani organ ją wydający, ani sąd administracyjny interpretację kontrolujący, nie mógł przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej nie przeprowadza się bowiem postępowania dowodowego celem zweryfikowania wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych. Organ wydający interpretację, a następnie Sąd, nie dysponował zatem dokumentacją techniczną czy fotograficzną dotyczącą przedmiotowego obiektu. Poruszał się tylko w obrębie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, z którego wynikało, że dostęp do parkingu pozostawał otwarty z uwagi na brak przegród budowlanych wydzielających go z przestrzeni z jednej strony (część na 74 miejsc) lub dwóch stron (część na 47 miejsc). Z pozostałych stron, parking był osłonięty przegrodami budowlanymi stanowiącymi ściany całego budynku biurowo- usługowego i hali. Pytanie Spółki wprost dotyczyło niewydzielonej z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych powierzchni parkingu w obrębie budynku, tj. czy spełniała ona definicję powierzchni użytkowej w rozumieniu prawa budowlanego. A zatem Sąd kontrolujący wydaną interpretację indywidualną oceniał inny stan faktyczny niż w sprawie niniejszej. Wskazany wyrok nie mógł zatem skutkować w niniejszym postępowaniu uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a tym samym uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu. Łącząc sprawy ze skarg Spółki na decyzje SKO z dnia 5 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia Sąd działał na zasadzie art. 111 § 2 ww. ustawy. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.