I SA/Kr 1242/12

Sygn. akt I SA/Kr 1242/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r., sprawy ze skarg Z. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 marca 2012 r. Nr[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami z 30 marca 2012r. od nr [...] do nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań Z.H. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 17 czerwca 2011r. od nr [...] do nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r.-uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W pisemnych motywach decyzji wskazano, że w stosunku do podatnika prowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2006r. Podatnik wezwany do udostępnienia dokumentacji podatkowej za wskazany okres, poinformował, że całość dokumentacji została utracona tj. spalona na działce przez Jego ojca i nie ma możliwości jej odtworzenia. Dokumentacja nie została odtworzona, nie podjęto próby jej odtworzenia oraz nie wskazano kontrahentów podatnika wobec czego postępowanie organ pozyskał dokumenty od innych Urzędów Kontroli Skarbowej, Urzędów Skarbowych i potencjalnych kontrahentów. W wyniku przeprowadzonego postępowaniu zakwestionowano faktury wystawione przez podatnika na rzecz firm: [...] , Skutkiem tego organ określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w następującej wysokości: za maj 2006r. -2.720,00 zł, za czerwiec-100.795,00 zł, za lipiec-85.720,00 zł, za sierpień-277.400,00 zł, za wrzesień-171.215,00 zł, za październik-183.506,00 zł, za listopad-341.016,00 zł za grudzień-379.060,00 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ zaznaczył, że faktury wystawione przez podatnika nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych i miały charakter fikcyjne. Odwołania od powyższych decyzji złożył podatnik zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która nie obowiązywała w 2006r., §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u.i.a (Dz. U Nr 109, poz.1245 ze zm.) poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie (rozporządzenie to nie obowiązywało w 2006r.) i przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) tj. art. 21§3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 193 i art. 200§1 poprzez nieuzasadnione określenie zobowiązania podatkowego w następstwie wadliwie przeprowadzonego postępowania kontrolno-podatkowego w tym w szczególności odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych przez kontrolowanego co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz błędne i niczym nie uzasadnione przyjęcie domniemania jako jedyną i wyłączną podstawę do wydania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołania stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji i wydano decyzje o zabezpieczeniu tych należności (decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 20 czerwca 2011r.), następnie dokonano zajęcia zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego, które z dniem 19 września 2011r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Tytuły wykonawcze z informacją o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne doręczono podatnikowi 3 października 2011r. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego (które nastąpiło przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia) spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Uzasadniając w dalszej części potrzebę uchylenia decyzji organu I instancji w oparciu o art. 233§2 O.p., wskazał, że organ I instancji nie przeprowadził weryfikacji dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2006r. Podatnik ma zagwarantowane jednocześnie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych. Brak faktury lub duplikatu powoduje, że podatnik z tego prawa nie może skorzystać, lecz organ I instancji nie odniósł się do tej kwestii. Organ odwoławczy zaznaczył, że ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji winien przeprowadzić weryfikację rozliczenia podatku za miesiące od maja do grudnia 2006r. zarówno w zakresie podatku należnego jak i podatku naliczonego. W przypadku stwierdzenia, że rozliczenie podatnika jest nieprawidłowe, winien określić zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.). Stwierdzając natomiast, że wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, organ powinien określić kwotę podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Postanowieniem z 28 maja 2012r. nr [...] do [...] po rozpoznaniu wniosku podatnika o uzupełnienie decyzji o rozstrzygnięcie w kwestii przedawnienia zobowiązania oraz zarzutu, iż decyzje są częściowe, niezupełne, sprzeczne i nie odniesiono się w nich do zarzutów podnoszonych przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uzupełnienia podjętych rozstrzygnięć. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje Dyrektora Izby Skarbowej złożył podatnik zarzucając naruszenie: 1.art. 70 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dokonano skutecznego przerwania biegu przedawnienia, 2.art. 200a, art. 229, art. 230 w zw z art. 233§2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie czynności mogących mieć wpływ na wyjaśnienie sprawy, które skutkowałoby wypowiedzeniem się organu podatkowego II instancji w stosunku do składanych zarzutów. Wobec powyższego domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji, uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji, rozpoznania sprawy nawet pod nieobecność strony skarżącej lub strony przeciwnej, zwolnienie strony skarżącej w całości od opłat sądowych od skargi i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowo-skargowego wg obowiązujących norm. Uzasadniając skargi ich autor wskazał, że w dniu 20 czerwca 2011r. zostały sporządzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzje o dokonaniu zabezpieczenia, które Skarżący odebrał 5 lipca 2011r. W tym dniu odebrał także decyzje wydane 17 czerwca 2011r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33a§1 pkt 2 O.p. decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 20 czerwca 2011r. wygasły z dniem doręczenia Skarżącemu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 17 czerwca 2011r. (stanowisko takie wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 września 2011r. dotyczących umorzenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowe). W dniu 5 lipca 2011r. poprzez odebranie decyzji Dyrektora UKS z 17 czerwca 2011r. wygasły odebrane również w dniu 5 lipca 2011r. decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Zarządzenie zabezpieczające wystawione na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 20 czerwca 2011r. z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym z 11 lipca 2011r. Skarżący odebrał 27 lipca 2011r. Powyższe zabezpieczenia nie wywołały skutków prawnych bowiem już w chwili ich wysyłania tj. 13 lipca 2011r.decyzje , na podstawie których je sporządzono wygasły. (decyzja z 20 czerwca 2011r. wygasła 5 lipca 2011r.) Również tytuły wykonawcze z informacją o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nie powinny być sporządzone po dacie 5 lipca 2011r. a w sprawie uznano je za odebrane w dniu 27 lipca 2011r. Tym samym wg autora skargi nie doszło do skutecznego zajęcia zabezpieczającego, nie mogło się ono przekształcić w zajęcie egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia zgodnie z art. 70§4 O.p. Bieg przedawnienia nie został przerwany , zatem Dyrektor Izby Skarbowej winien wydać decyzje o umorzeniu postępowania. Skarżący zarzucił również, że decyzje są częściowe, niezupełne i wewnętrznie sprzeczne a organ nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w piśmie podatnika z 25 października 2011r. jak i innych wniosków składanych w trakcie postępowania. Odpowiadając na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Uzupełniając złożone skargi, pismami z 7 stycznia 2013r., Skarżący wskazał, że zmienił nazwisko na Z.P. a nadto podniósł, że w sprawie nie doszło do przerwania terminu przedawnienia w oparciu o art. 70§4 O.p. jak również nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: l SA/Kr 1242/12, l SA/Kr 1243/12, l SA/Kr 1244/12, l SA/Kr 1245/12, l SA/Kr 1246/12, l SA/Kr 1247/12, l SA/Kr 1248/12, l SA/Kr 1249/12 i prowadzić je pod sygn. akt: l SA/Kr 1242/12. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 dalej-p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym i prawnym spraw - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw. Z.H. na rozprawie w dniu 15 stycznia 2012r. oświadczył , że zmienił nazwisko na ,,P" okazując dowód osobisty wydany przez Prezydenta Miasta T. na nazwisko ,,P". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego zdaniem Skarżącego doszło z końcem 2011r. za miesiące od maja do listopada 2006r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi jeden z nieefektywnych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym (wyrok NSA z 5 lipca 2001r. sygn. akt: SA/Łd 750/99, ONSA 2002, nr 3 poz. 129). Art. 70§1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń. Zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego, Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113§1 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy, (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Jak wskazuje brzmienie art. 70§6 pkt 1 O.p. zawieszenie postępowania wywołuje wszczęcie postępowanie w sprawie, a więc nie wobec konkretnej osobie. Skutek w postaci zawieszenia postępowania wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie powoduje iż potencjalny podejrzany nie posiada wiedzy co do jego wszczęcia. Stan taki wywiera wpływ na jego sytuację prawną na skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, bez jego wiedzy. Wobec naruszenia w tym stanie rzeczy zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012r. poz. 848, www.dziennikustaw.gov.pl), orzekł, że art. 70§6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy-O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten dotyczy co prawda stanu prawnego, który obowiązywał do dnia 1 września 2005 r., lecz należy podkreślić, iż w warstwie normatywnej jego treść nie zmieniła się. Dokonana od tej daty nowelizacja wiązała się bowiem wyłącznie z doprecyzowaniem art. 70§6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej-mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Istota kontrowersji w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006r. zatem ewentualny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 2006r., upływałby z dniem 31 grudnia 2011r. Zdaniem Sądu, na podstawie akt sprawy można jednoznacznie stwierdzić, że Skarżący posiadał wiedzę co do zawieszenia postępowania z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego, a zatem, że został w odpowiednim czasie tj. do końca 2011r. o tej okoliczności powiadomiony. Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w T. postanowieniem z 14 października 2011r. wszczął dochodzenie w sprawie o wystawienie przez Z.H. (obecnie P.) w okresie od 30 maja 2006r. do 29 grudnia 2006r. w T. nierzetelnych faktur na łączną wartość netto 7.793.211,00 zł, podatek VAT 1.541.432,00 zł nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62§2 k.k.s w zw z art. 6§2 k.k.s. W postępowaniu karno-skarbowym, Z.H. trzykrotnie był wzywany do stawienia się w Urzędzie w charakterze podejrzanego tj. w dniach 14 października 2011r., 4 listopada 2011r. i 21 listopada 2011r. Dwa pierwsze wezwania odebrał osobiście a trzecie wezwanie odebrał ojciec - J.H. Co istotne Skarżący, na żadnym etapie postępowania nie kwestionował powyższych okoliczności. W tym stanie rzeczy organ II instancji władny był wydać decyzje administracyjne w dniu 30 marca 2012r. Zaakcentować także należy, że decyzje stanowiące przedmiot kontroli zostały wydane na podstawie art. 233§2 O.p. Organ II instancji uchylił bowiem w całości zaskarżone decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zasadnie bowiem podniósł w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji, iż podatnik podatku od towarów i usług ma zagwarantowane prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawidłowo także wskazał, że organ I instancji powinien przeprowadzić weryfikację rozliczenia za poszczególne miesiące i to zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego. Organ zasadnie zaznaczył, że ten sam podatek nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 u.p.t.u. i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie należy uznać za prawidłowe bowiem tylko prawidłowa weryfikacja zarówno podatku należnego i podatku naliczonego stanowi gwarancję poprawności rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nadmienić także trzeba, że ponowne rozpoznanie sprawy przez organ I instancji otwiera także Skarżącemu możliwość wystąpienia ze stosowną inicjatywą dowodową, pozwalając na aktywne działania w ponownie prowadzonym postępowaniu przed organami podatkowymi. W świetle naprowadzonych uwag skargi podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz.270) gdyż zaskarżonym decyzjom nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji, której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.