I SA/Kr 1248/97

Decydujący dla uzyskania prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w aspekcie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest rodzaj samochodu będący przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT, na podstawie której - w trybie art. 19 tej ustawy - podatnik nabywa prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Bez znaczenia dla uzyskania tego prawa są czynności powodujące zmianę rodzaju tego samochodu już po jego nabyciu, znajdujące nawet odzwierciedlenie w jego dowodzie rejestracyjnym wystawionym po tej sprzedaży. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 17.4.1997 r. określił Funduszowi Kapitałowo-Leasingowemu Spółka z o.o. w L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1.4. do 31.12.1996 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1996 r. w łącznej kwocie 16.501 zł. Decyzja ta była wynikiem stwierdzenia, że Spółka naruszyła obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej ustawą o VAT, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - w miesiącach kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1996 r. oraz dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego w miesiącach kwiecień, październik i listopad 1996 r. Przedmiotem sporu między stronami stała się kwestia obniżenia w rozliczeniu za kwiecień 1996 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dwóch samochodów osobowych na łączną kwotę 52.210,84 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur jest niezgodne z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowiącym o zakazie obniżania podatku należnego o podatek naliczony w przypadku nabywania samochodów osobowych z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Pozostałe mniejsze uchybienia stwierdzone przez kontrolującego nie były kwestionowane przez podatnika, gdyż decydujące znaczenie dla rozliczenia miesiąca kwietnia i w konsekwencji następnych miesięcy miała sprawa możliwości odliczenia ww. podatku naliczonego. Dodatkowe zobowiązania podatkowe wymierzono w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia podatku do wpłaty lub zawyżenia do zwrotu, albo do odliczenia w następnym miesiącu, przy czym nieuwzględniano przy dokonywaniu tego wymiaru konsekwencji będących efektem rozliczeń z poprzednich miesięcy rzutujących na rozliczenia miesięcy następnych. W odwołaniu od tej decyzji Fundusz Kapitałowo-Leasingowy wniósł od uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w łącznej kwocie 52.210 zł od zakupionych w kwietniu 1996 r. dwóch samochodów, które zostały zarejestrowane jako samochody ciężarowo-osobowe. Zdaniem podatnika fakt takiego zarejestrowania tych samochodów powoduje, że nie może mieć do nich zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Izba Skarbowa w L. decyzją z 7.7.1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa stwierdziła, że z faktur zakupu samochodów z 11. 26.4.1996 r. wynika, że Spółka zakupiła samochody osobowe, a zatem zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych samochodów. Bez znaczenia pozostaje fakt przerobienia tych samochodów po ich zakupie i zarejestrowanie jako ciężarowo-osobowych. Decydujący jest bowiem charakter samochodu w dniu jego zakupu, a z dokumentów zakupu spornych samochodów wynika, że przedmiotem transakcji były samochody osobowe. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 7 i art. 77 Kpa i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku naliczonego przy zakupach samochodów. W skardze stwierdzono, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie środków trwałych i w dalszej części ich odprzedaży. Taki był cel zakupu samochodów osobowych. Organy skarbowe nie zbadały, czy zakup samochodów był związany z działalnością gospodarczą skarżącego, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 20 lutego 1996 r. SA/Po 1356/95 stwierdzając, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy zbadać cel gospodarczy i związek z działalnością kupującego. W niniejszej sprawie skarżący wynajmuje po przeróbce sporne samochody i prawdopodobnie po okresie umowy leasingu dokona ich sprzedaży. W piśmie z 6.4.1999 r. uzupełniającym skargę pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nabycie spornych pojazdów było połączone z ich przeróbką, która spowodowała, że stały się one samochodami osobowo-ciężarowymi i tak też zostały zarejestrowane, co powinno być wiążące dla organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między stronami sprowadza się do wykładni - na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego - przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Zgodnie z tym przepisem podatnik nie mógł dokonywać obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu samochodów osobowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi zmierzającym do wykazania, że skoro nabyte samochody zostały przerobione na samochody ciężarowo-osobowe i tak zostały zarejestrowane, to należy przyjąć, że takie samochody nabyła strona skarżąca i w związku z tym nie może być wobec niej stosowany zakaz wyrażony w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, odnoszący się w 1996 r. jedynie do samochodów osobowych. Na wstępie stwierdzić należy, że decydujący dla uzyskania prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w aspekcie omawianego art. 25 ust. 1 pkt ustawy o VAT jest rodzaj samochodu będący przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT, na podstawie której - w trybie art. 19 tej ustawy - podatnik nabywa prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Bez znaczenia dla uzyskania tego prawa są czynności powodujące zmianę rodzaju tego samochodu już po jego nabyciu, znajdujące nawet odzwierciedlenie w jego dowodzie rejestracyjnym wystawionym po tej sprzedaży. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, której przedmiot decyduje o możliwości skorzystania z tego prawa. Jakościowa zmiana tego przedmiotu po zrealizowaniu tej czynności pozostaje zatem bez wpływu na możliwość uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej czynności. W rozpoznawanej sprawie nie może budzić wątpliwości, że nabyte przez stronę skarżącą samochody w momencie ich nabywania były samochodami osobowymi, na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy wyciąg ze świadectwa homologacji nr 1152, powołanego w zakwestionowanych fakturach, w którym określono rodzaj tych samochodów jako samochodów osobowych. Zatem zostało udowodnione, ze faktury, na podstawie których skarżący obniżył podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony, dokumentują sprzedaż /zakup/ samochodów osobowych. Późniejsze przeróbki tych samochodów na ciężarowo-osobowe nie zmieniają charakteru tych samochodów w momencie ich nabycia, a ich zarejestrowanie po tych modyfikacjach jako samochodów ciężarowo-osobowych stało się wiążące dla organu, który wystawił dowód rejestracyjny mający charakter decyzji administracyjnej oraz strony i innych uczestników obrotu prawnego dopiero w momencie wprowadzenia tej decyzji do tego obrotu /art. 110 Kpa/. Nie można zgodzić się również ze skarżącym, że przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. samochodów z uwagi na fakt, że odprzedaż samochodów stanowi przedmiot jego działalności gospodarczej. Skarżący wywiódł to stwierdzenie powołując się na zapis w swoim zakresie przedmiotowym działalności określonym w umowie spółki, z którego wynika, iż obejmuje on czynności leasingu, co wskazuje zdaniem skarżącego, że nabyte samochody po okresie wyleasingowania będą prawdopodobnie przedmiotem odprzedaży. Formułując warunek uprawniający podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie samochodu osobowego - "gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika", ustawodawca posłużył się sformułowaniem nieostrym /niejednoznacznym/. Ze sformułowania tego nie wynika bowiem, czy istotne jest, aby podatnik w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej, czy też w rejestrze handlowym zakresie przedmiotowym miał wymienioną sprzedaż samochodów, czy też warunek ten spełniony jest również wtedy, gdy mimo braku takiego wpisu podatnik faktycznie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej trudni się odprzedażą samochodów osobowych. W ocenie sądu dla spełnienia tego warunku niezbędne jest spełnienie obydwu tych przesłanek, tzn. takie określenie przedmiotu działalności gospodarczej, którego zakres obejmuje sprzedaż /odprzedaż/ samochodów osobowych oraz faktyczne prowadzenie sprzedaży samochodów osobowych /od 1.4.1997 r. również innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg/. Przesłanka ta stwarzająca podatnikowi możliwość korzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych, jako wyłączenia z wyjątku ograniczającego to prawo - powinna być interpretowana w sposób ścisły, nakładający na podatnika korzystającego z tego przywileju obowiązek spełnienia tego warunku bez jakichkolwiek wątpliwości. Nie można zatem uznać za spełnienie tego warunku przypadku, w którym podatnik wprawdzie ma w zakresie przedmiotowym wymienioną sprzedaż samochodów, lecz nie prowadzi w ogóle tej działalności w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, przeznaczając np. nabyty samochód na własne potrzeby jako środek trwały, podobnie jak i przypadku, w którym podatnik prowadzący faktycznie handel samochodami osobowymi określił zakres przedmiotowy prowadzonej działalności gospodarczej w sposób powodujący, że sprzedaż /odprzedaż/ samochodów osobowych wykracza poza zgłoszony zakres. Głównym bowiem celem tego unormowania było stworzenie podatnikom prowadzącym zgłoszoną działalność w zakresie handlu samochodami osobowymi możliwości obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu tych samochodów jako środków obrotowych /towarów/ przeznaczonych do dalszej odprzedaży. W rozpoznawanej sprawie skarżący zatem nie spełnił omawianego warunku, gdyż wpisanie w przedmiocie działalności spółki działalności leasingowej nie jest co do zasady równoznaczne z działalnością w zakresie prowadzenia sprzedaży samochodów osobowych, a ponadto z oświadczenia złożonego sądowi przez stronę skarżącą podczas rozprawy wynika, że w ogóle nie prowadziła ona leasingu samochodów osobowych, a zatem nie mogły być one w ogóle przedmiotem odprzedaży przez stronę skarżącą. Pod pojęciem leasingu, które w polskim ustawodawstwie nie ma normatywnej definicji, rozumie się transakcje polegające na oddaniu przez jedną stronę drugiej stronie rzeczy do czasowego użytku. Czynność odprzedaży leasingowanych rzeczy nie należy zatem generalnie do istoty tego stosunku prawnego. Po zakończeniu umowy leasingu jego przedmiot może zostać odprzedany, lecz wcale nie musi, gdyż może zostać oddany do dalszego używania innemu podmiotowi. Odmiennie w tym zakresie należy jednak traktować tzw. leasing finansowy, który polega na odpłatnym udostępnieniu leasingobiorcy rzecz w czasie zbliżonym do okresu jej gospodarczej używalności, z prawem jej przejęcia na własność po zakończeniu umowy leasingu. Pojęcie zatem leasingu finansowego w takim rozumieniu obejmuje w swoim zakresie przedmiotowym czynność odprzedaży środków trwałych nabytych w celu ich wyleasingowania w ramach tego rodzaju umów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów podatku od towarów i usług umowy leasingu finansowego, na podstawie których przyjęte do używania środki trwałe zaliczane są do majątku użytkownika, traktuje się na równi ze sprzedażą /zakupem/ środków trwałych /por. par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm., a obecnie z dnia 15 grudnia 1997 r. - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Wskazanie zatem przez podatnika jako przedmiotu jego działalności m.in. leasingu finansowego środków trwałych i realizowanie tego rodzaju umów odnośnie samochodów osobowych, po zakończeniu których samochody te byłyby zbywane leasingobiorcom, można uznać za spełnienie przesłanki uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednakże - jak już stwierdzono - strona skarżąca nie leasingowała w ogóle samochodów osobowych, a zatem mimo wskazania w przedmiocie działalności leasingu finansowego środków trwałych, nie stosując go wobec samochodów osobowych, nie realizowała ich odprzedaży w ramach działalności gospodarczej, a tym samym nie spełniła warunku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT uprawniającego do obniżenia podatku należnego o naliczony przy ich nabyciu. Reasumując stwierdzić należy, że jedynie podatnik, który tak określił przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, że jego zakres obejmuje działalność polegającą na sprzedaży /odprzedaży/ samochodów osobowych /od 1.4.1997 r. również innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg/ i faktycznie dokonuje sprzedaży /odprzedaży/ tych samochodów, może obniżać podatek należny o podatek naliczony przy ich nabyciu, jako podatnik, u którego odprzedaż samochodów osobowych stanowi przedmiot jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W tym stanie rzeczy skoro zarzuty skargi okazały się niezasadne należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami prawa. Wobec powyższego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skarga została oddalona.