I SA/Kr 1249/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Piotr Głowacki Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 września 2015r. nr [...] dokonał weryfikacji rozliczenia M. S. za I kwartał 2011r., z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, będące konsekwencją wystawienia w dniu 25 stycznia 2011 r. na rzecz podmiotów: E. Sp. z o.o. w K. R. Sp. z o.o. w W., M. S.. zo.o. w K., E. Sp. z o.o. w K., A. Sp. z o.o. w K. i M. Sp. z o.o. w K. - faktur VAT z tytułu zaliczek na poczet wykonania usługi reklamy G. ., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez podatnika, decyzją z dnia 12 lipca 2016r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części, dotyczącej określenia za I kwartał 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części, dotyczącej określenia za styczeń 2011r. zobowiązania podatkowego, stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organy obu instancji ustaliły, że w 2011 r. formalnie podatnik prowadził działalność gospodarczą , a jej przedmiotem w badanym okresie - według wyjaśnień podatnika - miały być usługi informatyczne i doradztwo marketingowe (z systemu CEIDG wynika natomiast, że przeważająca część działalności gospodarczej firmy obejmowała roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych). W swojej firmie nie zatrudniał on żadnych pracowników, dysponował jedynie prywatnym laptopem oraz telefonem komórkowym. Ponadto, w dniu 31 października 2011r. podatnik zakończył ww. działalność gospodarczą. Organy ustaliły też, że w badanym okresie podatnik nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Nie wykonał - co sam potwierdził, zarówno w toku prowadzonego postępowania, jak i w złożonym odwołaniu - usługi reklamowej, na poczet której miał on otrzymać od kontrahentów zaliczki, udokumentowane wystawionymi fakturami zaliczkowymi. Co więcej, faktury te zostały wystawione w okresie, kiedy podatnik miał już świadomość likwidacji swojej działalności gospodarczej (do czego ostatecznie doszło w październiku 2011r.), z powodu braku dochodów (zarówno w 2010r., jak i 2011r.). Ponadto, jak podkreśliły organy, już w chwili wystawiania spornych faktur VAT zaliczkowych, ani on, ani jego kontrahenci (spółki, które podatnik de facto kontrolował) nie dysponowały funduszami, umożliwiającymi sfinansowanie ww. usługi (z wyjaśnień podatnika, świadczących o pozorowanej wpłacie przez kontrahentów zaliczek na poczet usługi reklamowej wynika, iż ich jedynym źródłem były udzielone przez niego - pożyczki pieniężne; z kolei, źródłem udzielonych pożyczek miały być środki pochodzące z otrzymanych od kontrahentów zaliczek). Pozorny charakter wpłacanych przez kontrahentów zaliczek potwierdza historia prywatnego rachunku bankowego podatnika w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., w ramach którego przeprowadzone zostały operacje bankowe, polegające na wielokrotnym obrocie tymi samymi środkami pieniężnymi z tytułu udzielania poszczególnym kontrahentom pożyczek oraz wpłaty przez nich zaliczek. Organy podatkowe uznały, ze przedmiotowe faktury zaliczkowe VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w związku z którymi zostały wystawione, a ponieważ jednak zostały one wystawione, to jak wskazano, ciążył na podatniku - w oparciu o dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty wykazanych w nich kwot podatku . Organy ustaliły także , iż w ewidencji sprzedaży za I kwartał 2011r., oprócz ww. faktur pierwotnych, podatnik ujął również faktury z dnia 28 marca 2011r., na rzecz tych samych podmiotów, którymi "skorygował do zera" kwoty wykazane w fakturach pierwotnych (tj. kwoty netto, VAT oraz kwoty brutto). Podatnik złożył także w Urzędzie Skarbowym (data wpływu do urzędu: 4 maja 2011r.) deklarację [...] za I kwartał 2011r., w której nie wykazał żadnej sprzedaży oraz podatku należnego (pomimo braku potwierdzenia otrzymania przez kontrahentów - korekt faktur pierwotnych). Ww. faktury korygujące (odtworzone z programu komputerowego w dniu 9 grudnia 2014r.) wprowadził on do obrotu dopiero po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego i zidentyfikowaniu przez organ I instancji nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2011r. Organ odwoławczy wziął pod uwagę również to, że kontrahenci podatnika (spółki kapitałowe, w których był członkiem zarządu i wspólnikiem, podejmującym lub mającym bezpośredni wpływ na podejmowane decyzje,) odliczyli w złożonych za styczeń 2011r. deklaracjach [...] podatek naliczony, wynikający z otrzymanych, zakwestionowanych faktur VAT, wykazując równocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i taki zwrot podatku od towarów i usług otrzymali. Organ wskazał też, że w trakcie przeprowadzonych u kontrahentów w dniach 31 października 2014r. oraz 4 listopada 2014r. czynności sprawdzających nie stwierdzono w ich dokumentacji księgowej żadnych, wystawionych przez M. S. faktur VAT korygujących, zaś zebrany materiał dowodowy wskazał, że kontrahenci (którymi de facto zarządzał M. S.) złożyli we właściwych urzędach skarbowych korekty deklaracji [...] za marzec 2011r., uwzględniające odtworzone przez niego faktury korygujące, dopiero w styczniu 2015r., po otrzymaniu wystawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 16 grudnia 2014r. - zawiadomień o zamiarze wszczęcia wobec nich postępowań kontrolnych w podatku od towarów i usług za 2011r. (a więc już w trakcie toczącego się względem podatnika postępowania kontrolnego). Co więcej, pomimo złożenia korekt deklaracji [...], kontrahenci ci nie zwrócili zadeklarowanych kwot, podlegających wpłacie do urzędu skarbowego. Natomiast spółki: Marketer i Mednet uregulowały wprawdzie należności, ale zostały one wyegzekwowane dopiero w drodze postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w odniesieniu do I kwartału 2011r. należało uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wobec przyjęcia przez organ I instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie, wynikającej ze złożonej przez podatnika za ww. okres deklaracji podatkowej [...], nie wystąpiła konieczność jej określania w tej samej, zadeklarowanej wysokości. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1035/16 , który jest nieprawomocny, WSA w Krakowie oddalił skargę M. S. , złożoną na powyższą decyzję organu odwoławczego. W jego uzasadnieniu Sąd stwierdził, że uprawnioną była konstatacja organów podatkowych, że wpłata na rzecz podatnika przez poszczególne spółki zaliczek na poczet usługi reklamowej miała charakter pozorowany. Przeprowadzone na jego osobistym rachunku bankowym operacje z ww. spółkami miały jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji, wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych na rzecz sześciu powiązanych z nim osobowo i kapitałowo spółek. Sąd stwierdził, że podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów, które podważałyby ustalenia faktyczne dokonane w tym zakresie przez organy obu instancji, a zgromadzone dowody zdają się potwierdzać, że działania podatnika nakierowane były na stworzenie (upozorowanie) formalnych przesłanek dla skorzystania z dotacji unijnych przez spółki, którymi de facto zarządzał, przez markowanie rzekomych działań promocyjnych, a także na wyłudzenie podatku VAT (spółki, którymi zarządzał, nienależnie odliczyły podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT), uprawniona zatem jest konstatacja organów podatkowych, że wpłata na rzecz podatnika przez poszczególne spółki zaliczek na poczet usługi reklamowej miała charakter pozorowany, a przeprowadzone na osobistym rachunku bankowym podatnika operacje z ww. spółkami miały jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji, wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych na rzecz sześciu powiązanych z nim osobowo i kapitałowo spółek. W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych w zakresie wystawienia przez podatnika faktur korygujących z datą 28 marca 2011r. , a także ocena co do nieskuteczności złożonych korekt. Z ustaleń faktycznych wynika jednoznacznie, że przedmiotowe faktury korygujące (odtworzone z programu komputerowego w dniu 9 grudnia 2014r.) podatnik wprowadził do obrotu dopiero po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego i ujawnieniu przez organ I instancji nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r. Jakkolwiek podatnik w deklaracji [...] za I kwartał 2011r. nie wykazał żadnej sprzedaży oraz podatku należnego pomimo braku potwierdzenia otrzymania od kontrahentów faktur korygujących pierwotne faktury VAT z dnia 25 stycznia 2011r., to nie ulega również wątpliwości, że kontrahenci podatnika (spółki kapitałowe, w których był członkiem zarządu i udziałowcem) odliczyli podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT z dnia 25 stycznia 2011r., wykazując jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i ten zwrot otrzymali. Istotne jest również to, że w trakcie czynności sprawdzających w tych spółkach (31 października 2014r. i 4 listopada 2014r.) nie stwierdzono w ich dokumentacji księgowej żadnych, wystawionych przez skarżącego faktur korygujących. Kontrahenci podatnika złożyli we właściwych urzędach skarbowych korekty deklaracji [...] za marzec 2011r. uwzględniające odtworzone przez podatnika faktury korygujące dopiero w styczniu 2015r., po otrzymaniu wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 16 grudnia 2014r. zawiadomień o zamiarze wszczęcia wobec nich postępowań kontrolnych w podatku od towarów i usług za 2011r. i w trakcie toczącego się już postępowania kontrolnego wobec skarżącego). W ocenie Sądu wprowadzenie do obrotu, odtworzonych w dniu 9 grudnia 2014r. z programu komputerowego rzekomo wystawionych w dniu 28 marca 2011r., faktur korygujących pierwotne faktury VAT zaliczkowe z dnia 25 stycznia 2011r. nie mogło wywołać oczekiwanych przez podatnika skutków materialnych w postaci skutecznego "wyzerowania" wszystkich transakcji dokumentowanych fakturami pierwotnymi. To dopiero działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "zmotywowały" podatnika do złożenia faktur korygujących. Odtworzone faktury korygujące jakkolwiek datowane na dzień 28 marca 2011r. zostały wprowadzone do obrotu dopiero po wszczęciu wobec podatnika postępowania kontrolnego. Według Sądu prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia warunków skutecznego skorygowania spornych faktur VAT. Nie doszło bowiem do wyeliminowania w odpowiednim czasie (tj. przed wszczęciem wobec podatnika postępowania kontrolnego) "jakiejkolwiek możliwości ryzyka strat we wpływach podatkowych", skoro nie zapłacił kwot wykazanego w tych fakturach podatku, natomiast jego kontrahenci (spółki, którymi zarządzał jako prezes zarządu oraz udziałowiec) wykorzystali je do pomniejszania kwoty podatku do zapłaty (zadeklarowali za styczeń 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, który to zwrot otrzymali). Podatnik, działając z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcami, wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT (sam bowiem przyznał, że usługa reklamowa, na poczet której otrzymać miał od ww. podmiotów zaliczki nie została wykonana) i dopiero po ujawnieniu tego faktu przez organ kontroli skarbowej, dokonał ich korekty. Co więcej, w niniejszej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale rzeczywiste ich pomniejszenie. W dniu 5 stycznia 2017r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze złożona przez M. S. w dniu 30 grudnia 2016r. (data stempla pocztowego) korekta deklaracji [...] za I kwartał 2011 r., w której zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 108.348 zł, w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, decyzją z dnia 6 marca 2017r.,nr [...] odmówił dokonania zwrotu w terminie 60 dni, z uwagi na brak spełnienia przesłanek do dokonania zwrotu w tym terminie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 4 sierpnia 2017r., nr [...] uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Równocześnie, Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 14 września 2017r., nr [...], odmówił uzupełnienia swojej decyzji z dnia 4 sierpnia 2017 r. co do rozstrzygnięcia. W dniu 4 lipca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wydał wobec podatnika postanowienie nr [...], którym przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej [...] za I kwartał 2011r., z uwagi na nieprzedstawienie dokumentów, które w wystarczający sposób dokumentowałyby rozliczenie podatku naliczonego, wykazanego w korekcie ww. deklaracji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, M. S. złożył zażalenie, w którym wskazał, że w dniu 28 czerwca 2017r. przekazał, w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, wszystkie dokumenty w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy, zd. żalącego się, w dniu wydania zaskarżonego postanowienia pełna dokumentacja sprawy znajdowała się w Urzędzie i można było wydać na jej podstawie merytoryczną decyzję. Jednocześnie zwrot VAT w terminie 180 dni mógł zostać dokonany niezależnie od złożonego odwołania co do terminu, w którym powinien on nastąpić. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W jego uzasadnieniu organ wskazał, iż deklaracja podatkowa (korekta deklaracji), aż do wyeliminowania jej z obrotu prawnego stanowi oświadczenie woli podatnika z wszelkimi dla takiego oświadczenia skutkami prawnymi. Dopóki za dany okres rozliczeniowy nie zostanie wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrolne, prawo do korekty jest niczym nieograniczone. W przypadku, gdy zostanie wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrolne, i w wyniku tego postępowania nie zostaną stwierdzone żadne nieprawidłowości, organy podatkowe nie wydają żadnych decyzji, w związku z czym w obrocie prawnym nadal funkcjonuje deklaracja, którą można skorygować. W przypadku jednak, gdy w postępowaniu wyjdą na jaw nieprawidłowości i zostanie wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę lub zaległość podatkową, wówczas z obrotu eliminowana jest deklaracja podatkowa. Zastępuje ją decyzja ,którą można wzruszyć jedynie w sposób i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim można wnieść odwołanie (a dalej skargę do sądu administracyjnego), a jeżeli termin do wniesienia odwołania już minął, można w ściśle określonych sytuacjach zażądać wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Konsekwencją tego stanu prawnego jest przepis art.81b Ordynacji podatkowej, który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale po pierwsze –dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy takie postępowanie i po drugie - jedynie w zakresie nieobjętym tą decyzją. W przeciwnym razie deklaracja złożona przez podatnika nie wywołuje skutków prawnych. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby deklaracja podatkowa mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej. Organ wskazał, że złożona przez podatnika korekta deklaracji dotyczyła rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2011r., a biorąc pod uwagę fakt, iż rozliczenie za ww. okres było już przedmiotem weryfikacji przeprowadzonej w ramach postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2016r. nr 1201- [...], stwierdził, iż złożona korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika bowiem z decyzji ostatecznej, która mocą art. 128 Ordynacji podatkowej korzysta z zasady trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takiej decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są jedynie tzw .tryby nadzwyczajne wzruszenia decyzji ostatecznych, uregulowane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi zatem na uznanie przez organ odwoławczy złożonej korekty deklaracji podatkowej [...] za I kwartał 2011r. za nie skuteczną, brak jest podstaw do dokonania zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 108.348 zł., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i umorzeniem postępowania w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. S. zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: - art. 81b § 1 pkt 2 lit.b oraz art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie , że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] dotyczy podatku naliczonego i należnego VAT za I kwartał 2011 r. i uniemożliwia złożenie korekty deklaracji VAT w tym zakresie, - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść. Podatnika, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie niezupełnego materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozstrzygnięcie co do meritum sprawy. Skarżący wskazał, że w decyzji z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] uchylona została część decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 września 2015 r. nr [...] w zakresie ustalenia podatku naliczonego i należnego VAT za I kwartał 2011 r. i postępowanie w tym zakresie zostało umorzone. W decyzji tej organ ustalił podatek na podstawie art. 108 ustawy o VAT wyłącznie za miesiąc styczeń 2011 r., a nie została wydana żadna decyzja co do wysokości podatku za I kwartał 2011 r., który dla podatnika był okresem rozliczeniowym. Skoro zatem organ nie wydał żadnej decyzji , która eliminowałaby z obrotu prawnego złożoną deklarację VAT za I kwartał 2011 r. to orzecznictwo cytowane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie może mieć zastosowania w sprawie , ponieważ nie odnosi się do jej stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył argumenty uprzednio wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrolując zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że odpowiada ono prawu, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 81 b § 1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego, w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy organ podatkowy poddał już kontroli zobowiązanie podatkowe podatnika za dany okres rozliczeniowy i dał temu wyraz w decyzji określającej wymiar tego zobowiązania, uznać należy, że w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całości. W okolicznościach nin. sprawy bezspornym było, że korekta deklaracji dotyczyła rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2011 r., które to rozliczenie było przedmiotem weryfikacji przeprowadzonej w ramach postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą organ uchylił decyzję organu I instancji w części, dotyczącej określenia za I kwartał 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części, dotyczącej określenia za styczeń 2011r. zobowiązania podatkowego, stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta była konsekwencją ustaleń, że w przedmiotowym okresie w 2011 r. formalnie podatnik prowadził działalność gospodarczą , której przedmiotem miały być usługi informatyczne i doradztwo marketingowe , natomiast w swojej firmie nie zatrudniał on żadnych pracowników, dysponował jedynie prywatnym laptopem oraz telefonem komórkowym, a zatem w badanym okresie podatnik nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. W tym też stanie rzeczy organ uznał, iż wystawione w kontrolowanym okresie faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w związku z którymi zostały wystawione, ponieważ jednak zostały one wystawione, to jak wskazano, ciążył na podatniku - w oparciu o dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty wykazanych w nich kwot podatku (tj. łącznej kwoty 108.100,00 zł). Co do faktur korygujących pierwotne faktury VAT zaliczkowe z dnia 25 stycznia 2011r. dołączonych aktualnie do wniosku o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w VAT z dnia 28 marca 2011 r. ustalono, że odtworzone zostały w dniu 9 grudnia 2014r. z programu komputerowego dopiero po działaniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które jakby "zmotywowały" podatnika do złożenia faktur korygujących. Odtworzone faktury korygujące jakkolwiek datowane na dzień 28 marca 2011r. zostały wprowadzone do obrotu dopiero po wszczęciu wobec podatnika postępowania kontrolnego. Odnosząc instytucję korekty deklaracji podatkowej określoną w przywołanych wyżej przepisach do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należy , że odnosi się ona i reguły te rządzą rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. W określonym terminie w związku z rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik jest zobowiązany do samobliczenia podatku i złożenia deklaracji, w określonych sytuacjach podatnik jest uprawniony do złożenia korekty deklaracji ; kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości; uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego, w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 12 lipca 2016r. nr [...] ustalono , że w 2011 r. skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Nie wykonał objętych wystawionymi w tym okresie fakturami usług , na poczet których miał on otrzymać od kontrahentów zaliczki, a co więcej, faktury te zostały wystawione w okresie, kiedy miał już świadomość likwidacji swojej działalności gospodarczej (do czego ostatecznie doszło w październiku 2011r.), z powodu braku dochodów (zarówno w 2010r., jak i 2011r.). Ponadto, przedmiotowe faktury wystawione zostały w spornym okresie na spółki kapitałowe, w których skarżący był członkiem zarządu i wspólnikiem, podejmującym lub mającym bezpośredni wpływ na podejmowane decyzje, a nadto wpłaty przez tych kontrahentów zaliczek na poczet usługi reklamowej były pozorne , bowiem ich jedynym źródłem były udzielone przez skarżącego - pożyczki pieniężne; z kolei, źródłem udzielonych pożyczek miały być środki pochodzące z otrzymanych od kontrahentów zaliczek, przy czym pozorny charakter wpłacanych przez kontrahentów zaliczek potwierdziła historia prywatnego rachunku bankowego podatnika w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., w ramach którego przeprowadzone zostały operacje bankowe, polegające na wielokrotnym obrocie tymi samymi środkami pieniężnymi z tytułu udzielania poszczególnym kontrahentom pożyczek oraz wpłaty przez nich zaliczek. W tym też stanie faktycznym uznać należy, że złożona po zakończeniu postępowania podatkowego korekta nie odzwierciedla rzeczywistego podatku naliczonego VAT, ani rzeczywistego podatku należnego VAT. W tych okolicznościach , zd. Sądu , organ odwoławczy słusznie doszedł do przekonania , że prowadzenie postępowania przedmiocie zwrotu podatku naliczonego nad należnym jest bezprzedmiotowe i w tej też sytuacji zasadnym było uchylenie postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał , że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skargę jako bezzasadną oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a.