I SA/Kr 1254/12

Sygn. akt I SA/Kr 1254/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r., sprawy ze skargi B. J. N., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). B.J. N. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów im usług . W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Firma prowadzi działalność w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej. Jest podatnikiem VAT oraz VAT-UE, rozlicza się na zasadach ogólnych i prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Obrót w roku 2011 nie przekroczył 150.000 zł. Przedmiotem działalności jest usługowe wykonywanie tłumaczeń z języków obcych oraz sprzedaż naturalnych kamieni szlachetnych oszlifowanych lecz nie oprawionych (PKWiU 32.12.11.0). Kamienie szlachetne nie są poddawane żadnej obróbce, lecz jedynie podlegają koniecznym badaniom identyfikacyjnym i jakościowym oraz pakowaniu w celu zabezpieczenia na czas transportu do odbiorcy. Kamienie szlachetne sprowadzane są od dostawców głównie zagranicznych. Sprzedaż kamieni szlachetnych odbywa się głównie na rynek krajowy – odbiorcami są podmioty gospodarcze i osoby fizyczne. Odbiorcami usług tłumaczenia są podmioty krajowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy możliwe jest zwolnienie firmy od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, nie zachodzą przeszkody w skorzystaniu ze zwolnienia w myśl ustawy i rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej w dniu 10 kwietnia 2012 r. interpretacji indywidualnej, nr (...) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołano się na art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zwaną dalej u.p.t.u. zgodnie , z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9 art. 113, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (art. 113 ust. 4 ustawy). Art. 113 ust. 5 stanowi, iż jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (...). Jak wynika z ust. 11 ww. artykułu, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Stosownie zaś do art. 113 ust. 13 cyt. ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników: 1. dokonujących dostaw: a) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, b)towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, c) nowych środków transportu, d) terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę; 2. świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie; 3. niemających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Stosownie do zapisu art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia listę towarów i usług, o których mowa w ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Minister Finansów w § 27 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Pod pozycją 7 tego załącznika wskazano, że wyłączenie ze zwolnienia od podatku dotyczy wyrobów o symbolu PKWiU ex 32.12 wyroby jubilerskie i podobne z wyłączeniem kamieni syntetycznych, szlachetnych lub półszlachetnych obrobionych, lecz nieoprawionych (PKWiU ex 32.12 11.0), (...). Z powyższego wynika, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do alternatywnego wyboru, zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, bądź pozostania podatnikiem VAT zwolnionym. Powyższy wybór jest dobrowolną decyzją każdego podatnika, którego wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła pewnego ustawowego określonego limitu kwoty. Istnieją jednak, wskazane powyżej przesłanki negatywne, które uniemożliwiają podatnikowi skorzystania z tego prawa. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest usługowe wykonywanie tłumaczeń z języków obcych oraz sprzedaż naturalnych kamieni szlachetnych oszlifowanych lecz nie oprawionych (PKWiU 32.12.11.0). Kamienie szlachetne nie są poddawane żadnej obróbce, lecz jedynie podlegają koniecznym badaniom identyfikacyjnym i jakościowym oraz pakowaniu w celu zabezpieczenia na czas transportu do odbiorcy. Obrót w roku 2011 nie przekroczył 150.000 zł. Organ zauważył, że aby czynny podatnik podatku od towarów i usług mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczającym spełnienie wskazanego w tym przepisie warunku, iż wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Muszą bowiem nie tylko zostać spełnione inne przewidziane w art. 113 ustawy o VAT warunki, lecz również muszą być wykluczone, wskazane w ust. 13 tego artykułu, wyłączenia co do możliwości zastosowania zwolnienia. Podkreślono, że w tym przepisie jednoznacznie wskazano, iż zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się m.in. do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Oznacza to, że podatnicy którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują importu towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro obrót osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej tj. za wykonywanie usług tłumaczeń z języków obcych oraz sprzedaż naturalnych kamieni szlachetnych oszlifowanych lecz nie oprawionych (PKWiU 32.12.11.0), nie przekroczył łącznie w roku 2011 kwoty 150.000 zł, Wnioskodawcy przysługiwałoby, co do zasady, prawo do skorzystania od dnia 1 stycznia 2012r. ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zwrócono jednakże uwagę, że kamienie szlachetne, z tytułu sprzedaży których Wnioskodawca osiągał obrót, sprowadzane są od dostawców głównie zagranicznych. Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje ich importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia. W takiej sytuacji, z uwagi na przepis przywołanego wcześniej art. 113 ust. 13 ustawy o VAT Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, B.J. N. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 113 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że wyłączenia ze zwolnienia wymienione w art. 113 ust. 13 u.p.t.u. dzielą się na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą wyłączenia o charakterze przedmiotowym, a mianowicie określające czynności, w stosunku do których nie stosuje się przepisów dotyczących zwolnień podmiotowych, lecz których wykonywanie, co najważniejsze, nie wyłącza możliwości korzystania przez podatników je wykonujących ze zwolnienia podmiotowego tj. wskazane w zdaniu pierwszym art. 113 ust. 13 u.p.t.u. Drugą grupę wyłączeń stanowią sytuacje, gdy podatnikom prawo do zwolnienia nie przysługuje, niezależnie od wielkości sprzedaży, tj. wskazane w art. 113 ust. 13 pkt 1-3 u.p.t.u. Skarżący podkreślił , że wyłączenie zawarte w 1 art. 113 ust. 13 zdanie pierwsze ma charakter przedmiotowy i nie oznacza, że np. podatnik importujący towary lub usługi, a będący zwolniony podmiotowo traci to zwolnienie dlatego, iż dokonał importu. Przepis ten oznacza jedynie, że podatnicy, także ci zwolnieni podmiotowo, mają obowiązek zapłaty podatku w przypadku importu towarów i usług, ale dokonanie tego importu nie powoduje utraty zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół właściwej interpretacji art. 113 ust 13 u.p.t.u. Minister Finansów dokonując wykładni tego przepisu uznał , że podatnicy, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują importu towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT co wywiódł z treści art. 113 ust. 13 u.p.t.u. W ocenie Sądu orzekającego przedstawiona przez Ministra Finansów wykładnia jest błędna albowiem nie znajduje uzasadnienia w treści analizowanego przepisu . Art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie z podatku VAT, którego adresatem są ci podatnicy , u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Omawiane zwolnienie ma charakter podmiotowy, a więc są nim objęci bezpośrednio podatnicy VAT, a dopiero pośrednio (w następstwie zwolnienia przysługującego podatnikom) wykonywane przez nich czynności. Konsekwencją objęcia podatnika zwolnieniem podmiotowym jest to, że żadne wykonywane przez niego czynności (poza czynnościami wyłączonymi ze zwolnienia ) nie są opodatkowane. Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że limit sprzedaży, który nie może być przekroczony w poprzednim roku podatkowym nie jest jedynym kryterium , którego spełnienie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia . Muszą bowiem zostać spełnione inne przewidziane w art. 113 ustawy o VAT warunki, oraz również muszą być wykluczone, wskazane w ust. 13 tego artykułu, wyłączenia co do możliwości zastosowania zwolnienia. Na podstawie art. 113 ust. 9 podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Natomiast zgodnie z art. 13 ust 13 u.p.t.u. zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników (podkreślenie Sądu): 1) dokonujących dostaw: a) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, c) nowych środków transportu, d) terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę; 2) świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie; 3)nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku , że wyłączenia ze zwolnienia wymienione w art. 113 ust. 13 u.p.t.u. dzielą się na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą wyłączenia o charakterze przedmiotowym, a mianowicie określające czynności, w stosunku do których nie stosuje się przepisów dotyczących zwolnień podmiotowych, lecz których wykonywanie, co najważniejsze, nie wyłącza możliwości korzystania przez podatników je wykonujących ze zwolnienia podmiotowego. ( Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Komentarz do art.113 ustawy o podatku od towarów i usług.-System Informacji Prawniczej LEX). Do wyłączeń o charakterze przedmiotowym należy zatem zaliczyć : - import towarów i usług, - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, - dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, - świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, Drugą grupę wyłączeń stanowią sytuacje, gdy podatnikom prawo do zwolnienia nie przysługuje, niezależnie od wielkości sprzedaży. Przede wszystkim stosowanie komentowanych przepisów jest wyłączone w stosunku do podatników wykonujących niektóre czynności wymienione w art. 113 ust 13 pkt 1, 2 i 3 u.p.t.u. -mamy tu zatem do czynienia z wyłączeniami o charakterze podmiotowym. Z chwilą rozpoczęcia prowadzenia działalności w zakresie wskazanym w tej części ww. przepisu niezależnie od limitów obrotu wykazanym w art. 113 ust 1 u.p.t.u. podatnik traci prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług w stosunku do całej sprzedaży. Z uwagi zatem na to , że przepis art. 113 ust 13 u.p.t.u wyraźnie różnicuje wyłączenia podmiotowe i przedmiotowe, nie można skutków wyłączeń podmiotowych ( utrata zwolnienia od całości sprzedaży ) rozszerzać na wyłączenia o charakterze przedmiotowym, które takich skutków nie rodzą . Wyłączenia o charakterze przedmiotowym odnoszą się do rodzaju dokonywanej czynności niezależnie od tego jaki podmiot ją wykonuje. Dlatego też wyłączenia dotyczą konkretnej czynności a nie podatnika który ją wykonuje . Gdyby zatem ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia określonego w art. 113 ust 1 u.p.t.u. podatników dokonujących np. import towarów nie wprowadzał by w tym zakresie wyłączeń o charakterze przedmiotowym a pierwsza część przepisu art. 113 ust. 13 sformułowana by była w następujący sposób: zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów........ Mając powyższe na uwadze podzielić należy stanowisko doktryny , że wyłączenie zawarte w art. 113 ust. 13 up.t.u. zdanie pierwsze ma charakter przedmiotowy i nie oznacza, że np. podatnik importujący towary lub usługi, a będący zwolniony podmiotowo traci to zwolnienie dlatego, iż dokonał importu. Przepis ten oznacza jedynie, że podatnicy, także ci zwolnieni podmiotowo, mają obowiązek zapłaty podatku w przypadku importu towarów i usług, ale dokonanie tego importu nie powoduje utraty zwolnienia. (VAT Komentarz, T Michalik. CH Beck 2012). Podobne stanowisko zajął Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT, 2007 tom I wyd. UNIMEX. Oceniając zatem interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 113 ust 13 u.p.t.u. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.