I SA/Kr 1255/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1255/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r., sprawy ze skargi Z. Ż., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 maja 2013r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. Decyzją z dnia 31 marca 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Z. Ż. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006r. w kwocie 45.129,00 zł. W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 czerwca 2011r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 grudnia 2012r. nr [...] ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. w kwocie 39.508,00 zł. Na podstawie zgromadzonych danych w myśl art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") organ ustalił, że dochód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2006 wynosił 52.677,36 zł (różnica sumy wydatków w wysokości 99.417,88 zł oraz posiadanych w tym roku środków finansowych w kwocie 46.740,52 zł). W odwołaniu od tej decyzji podatnik działający przez pełnomocnika zarzucił organowi naruszenie: - art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i niepodjęcie wszystkich możliwych działań, a w szczególności zupełnie dowolną ocenę okoliczności wskazanych jako źródło uzyskania środków pieniężnych, a w szczególności bezpodstawne pominięcie dochodów jakie uzyskał z pracy poza granicami kraju w latach 1989-2005r., pominięcie dowodów jakie zostały w tej sprawie przedstawione, a w szczególności dokumentów dotyczących pracy zagranicą od 1989r., jak również błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w świetle chociażby zasad doświadczenia życiowego, przede wszystkim zeznań świadków co do okoliczności mających miejsce kilkanaście lat temu, - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, - art. 30 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1991-20006, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie. Decyzją z dnia 28 maja 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i ograniczenie dokonanych oszczędności wyłącznie do okresu od 1996r. oraz zastosowanie do dochodów jakie zostały osiągnięte z ujawnionych źródeł, 2) przepisów procedury, a to a) art.121, art. 122 oraz art. 180 § 2 i art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nie podjęcie wszystkich możliwych działań , a w szczególności , poprzez: - zupełnie dowolną ocenę okoliczności wskazanych jako źródło uzyskania środków pieniężnych, a w szczególności bezpodstawne pominięcie dochodów jakie podatnik uzyskał z pracy poza granicami kraju wiatach 1989- 2005r. i pominięcie faktu, iż rozliczeń dokonywał pracodawca, - błędne przyjęcie, iż z utworzonych lokat pokrywane były koszty utrzymania rodziny, skoro jak wynika z dat były one wypłacane jednorazowo i od razu po ich wypłacie tworzone były nowe lokaty, - przyjęcie, iż środki uzyskiwane z żoną w latach 1996-2005 nie były wystarczające na pokrycie kosztów utrzymania rodziny, - nieuwzględnienie oszczędności w kwocie 8.925,44 DEM uzyskanej z tytułu wypadku w Niemczech, - przyjęcie, iż budowa domu systemem gospodarczym przez 10 lat uniemożliwiała pracę za granicą, jak również przyjęcie, że podatnik był w kraju, podczas gdy nie przeprowadzono w tym zakresie postępowania dowodowego, a faktycznie podatnik większą cześć danego roku spędzał za granicą, a nie w kraju, - ustalenie, że dochody zwłaszcza w latach 90 - tych ubiegłego wieku kształtowały się na poziomie 350 zł rocznie, a) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji niezgodnej z prawem. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - powoływanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywał skarżący a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy skarżący Z.Ż. w 2006r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Mimo, że zaskarżona decyzja wraz z decyzją organu I instancji została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.