I SA/Kr 1261/10

Sygn. akt I SA/Kr 1261/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 października 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010r., sprawy ze skarg "A" Sp. z o.o. w W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 maja 2010r. nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych;, - skargi oddala - Pismem z dnia 16 listopada 2009r. A. sp. z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2007r. do marca 2008r., zakończonego decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 9 i art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej. Spółka powołała się na ratyfikowaną umowę międzynarodową o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r., wskazując, że z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać tę dyrektywę poprzez podejmowanie stosownych środków. W konsekwencji jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki. W ocenie spółki unijna dyrektywa o VAT nr 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwłaszcza jej przepisy dotyczące zasady neutralności podatku VAT (prawa do odliczenia podatku naliczonego) tj. art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (...) oraz art. 168 mają istotny wpływ na treść decyzji podatkowych objętych wnioskiem - wskazując ku temu jako podstawę prawną przepis art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Natomiast powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wskazano jako przesłankę wznowienia następujące orzeczenia ETS: - C-25/07 z dnia 10 lipca 2008r. w sprawie: Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, - C-169/00 z dnia 7 marca 2002r. Komisja przeciwko Republice Finlandii, - C-150/99 z dnia 18 stycznia 2001 r. Stockholm Lindópark przeciwko Państwu Szwedzkiemu, - C-287/00 z dnia 20 czerwca 2002r. Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, - C-497/01 z dnia 27 listopada 2003r. Zita Modes Sari v. Administration de renregistrement et des domains i - C-106/77 Amministrazione delie finanse delio Stato przeciwko Simmenthal. Zdaniem Spółki prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynika bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje jej, jako podatnikowi VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w aporcie z dnia 10.10.2007r. jako pozostającego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, jak twierdzi Spółka, szereg przepisów krajowych, a to zasada neutralności VAT powinna być rozumiana jak najszerzej, ponieważ nabycie przez nią środków trwałych, pozostawało w ścisłym związku z zamiarem wykorzystywania ich w działalności opodatkowanej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 26 lutego 2010r. Nr[...], [...], [...], [...],[...]i [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia 16 lipca 2009r. od nr [...]do nr [...]określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2007r. do marca 2008r., z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej. Z powyższymi decyzjami nie zgodziła się A. sp. z o. o. wnosząc odwołania i wskazując w nich na zasady postępowania podatkowego określone w art. 120-129 Ordynacji podatkowej oraz powołując w tym zakresie liczne orzeczenia sądowe. Spółka podkreśliła, iż wbrew wszystkim wyżej wymienionym zasadom, organ podatkowy I instancji naruszył następujące przepisy prawa materialnego zawarte w Konstytucji R. P. , Traktatach akcesyjnych do UE, przepisach wspólnotowych oraz wyroki ETS (który posiada wyłączność w zakresie orzekania o prawie wspólnotowym) wskazując na: 1. art. 9 Konstytucji RP który stanowi, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego, 2. art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej który stanowi, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, 3. art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej który stanowi, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, 4. art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej który stanowi, iż jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, 5. ratyfikowaną umowę międzynarodową o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1.05.2004r., której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a to art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z którego wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać tę dyrektywę poprzez podejmowanie stosownych środków. W konsekwencji jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki, 6. dyrektywę o VAT nr 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwłaszcza jej przepisy dotyczące zasady neutralności podatku VAT (prawa do odliczenia podatku naliczonego), tj. art. 19 i art. 168 tej dyrektywy, które mają istotny wpływ na treść wydanych decyzji podatkowych zgodnie z przepisami art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej 7. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 10 lipca 2008r. w sprawie Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu (sprawa C-25/07), który ma wpływ na treść wydanych decyzji podatkowych zgodnie z przepisami art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, 8. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002r. Nr C- 169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii, który ma wpływ na treść wydanych decyzji podatkowych zgodnie z przepisami art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, 9. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. Nr C-150/99 Stockholm Lindopark przeciwko Państwu Szwedzkiemu, który ma wpływ na treść wydanych decyzji podatkowych zgodnie z przepisami art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, 10. wyrok ETS nr C-305/01, który ma wpływ na treść wydanych decyzji podatkowych zgodnie z przepisami art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, 11. wyrok ETS z dnia 20 czerwca 2002r. Nr C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, który ma wpływ na treść wydanych decyzji podatkowych zgodnie z przepisami art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, 12. wyrok ETS z 27 listopada 2003r. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de Tenregistrement et des domains, który ma wpływ na treść wydanych decyzji podatkowych zgodnie z przepisami art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, 13. wyrok ETS w sprawie C-106/77 Amministrazione delie finanse delio Stato przeciwko Simmenthal który ma wpływ na treść wydanych decyzji podatkowych zgodnie z przepisami art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, 14. prawo do odliczenia naliczonego VAT wynika bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych; 15. ponadto organ naruszył szereg przepisów krajowych a to zasadę neutralności VAT, wyrażoną w art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawo do odliczenia naliczonego VAT, która powinna być rozumiana jak najszerzej, jeżeli nabycie środków trwałych pozostawało w ścisłym związku z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej podatnik nie ma obowiązku korygowania swojego odliczenia. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o: uchylenie decyzji organu I instancji odmawiających uchylenia decyzji dotychczasowych i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wydanie nowych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 28 maja 2010r. Nr [...],[...],[...],[...] , [...], [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że meritum sprawy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT dotyczyło wniesionego do spółki przez A. K. aportu. W 2005r. A. K. będący większościowym udziałowcem spółki O. udzielił jej pożyczki pieniężnej. Spółka O. nie spłaciła tej pożyczki i w dniu 10.10.2007r jako spłatę pożyczki otrzymał od niej na własność ruchomości, które stanowić miały zorganizowaną część przedsiębiorstwa o wartości brutto 489.349,20 zł. W dniu 10.10.2007r. A. K. jako jedyny udziałowiec spółki A. objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci w/w rzeczy ruchomych stanowiących, jak wskazuje spółka zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem spółki wniesienie aportu przez A. K. było zwolnione z VAT. W związku z tym, że Polska niewłaściwie implementowała Dyrektywę VAT zwalniając aporty - to winno przysługiwać spółce prawo do odliczenia podatku z tytułu tego aportu mimo, iż A. K. takiego podatku nie wykazał. Odnosząc się wskazanych przez stronę skarżącą podstaw wznowienia organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej reguluje sytuację, gdy po wydaniu decyzji ostatecznej weszła w życie umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, która - gdyby weszła w życie w momencie powstania obowiązku podatkowego - znajdowałaby zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia. Regulacja ta ma zastosowanie jedynie w przypadku tych przepisów prawa podatkowego, na podstawie których następuje złagodzenie ciężaru podatkowego. Chodzi zatem o sytuacje, w których umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wywołuje wstecznie skutki korzystne dla strony postępowania. W przedmiotowej sprawie, spółka powołując pkt 9 w/w przepisu uznała ratyfikowaną umowę międzynarodową o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jak również dyrektywę 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ze szczególnym uwzględnieniem art. 19 oraz art. 168 tej dyrektywy, jako mające wpływ na treść wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce decyzji podatkowych. Organ odwoławczy podzielił jednakże stanowisko organu I instancji zgodnie z którym ta podstawa wznowienia została sformułowana w sposób ogólnikowy. Powołanie przez spółkę Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską jako umowy międzynarodowej mającej wpływ na treść wydanej decyzji w konkretnej, indywidualnej sprawie nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości, albowiem nie sposób wnioskować o bezpośrednich uprawnieniach strony na postawie przepisów stanowiących o ogólnym obowiązku zbliżania ustawodawstwa polskiego do przepisów wspólnotowych. Również przywołanie dwóch artykułów Dyrektywy 20067112/WE dotyczących odliczenia podatku naliczonego jedynie ze stwierdzeniem, że mają one istotny wpływ na treść wydanych decyzji nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Ponadto z treści art. 240 § 1 pkt 9 wynika, że przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie tego przepisu może być jedynie ratyfikowana umowa międzynarodowa, taka która weszła w życie już po wydaniu decyzji ostatecznej i która wywoływałaby u podatnika korzystne skutki. W niniejszej sprawie umowy na które powołuje się spółka weszły do polskiego porządku prawnego zanim została wydana zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego. W zakresie przesłanki wznowienia jakim jest wydanie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy wskazał, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. spowodowało, że prawo europejskie stało się również częścią polskiego systemu prawnego. Dwa sądy: ETS i Sąd Pierwszej Instancji z siedzibą w Luksemburgu, które na podstawie traktatów uzyskały prawo do sprawowania kontroli nad przestrzeganiem i prawidłowym stosowaniem prawa wspólnotowego, są sądami wspólnotowymi. Są one upoważnione do rozstrzygania na zasadzie wyłączności skarg, oraz udzielają sądom krajowym odpowiedzi na zapytania wstępne, dotyczące ważności i wykładni prawa wspólnotowego. W tej sytuacji, gdyby zapadło orzeczenie ETS, mające wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji, mogłoby to być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego, przy czym decyzja ta musi być wydana uprzednio. Zatem możliwość wznowienia postępowania na tej podstawie istnieje tylko w razie, gdy orzeczenie Trybunału zapada już po wydaniu decyzji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2008r. III SA/Wa 1049/08). Taka interpretacja tego przepisu jest też zgodna z wnioskami płynącymi z orzeczenia ETS z dnia 13 stycznia 2004r. C-453/00 Kuhne and Heitz NV v. Productschap Voor Pluinwee en Eiren, w którym Trybunał orzekł, że wynikająca z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zasada współpracy nakłada na organ administracji obowiązek dokonania kontroli ostatecznej decyzji administracyjnej w przypadku, gdy w świetle wydanego później wyroku Trybunału orzeczenie to oparto na błędnej wykładni prawa wspólnotowego. Z uwagi na to, że wszystkie przytoczone przez spółkę orzeczenia ETS zapadły przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do których zażądano wznowienia postępowania, nie mogą one być podstawą do wznowienia postępowania w mniejszej sprawie. Dodatkowo organ wskazał, że z wyroków tych nie wynika również teza stawiana przez spółkę co do prawa do odliczenia podatku, który nie jest od nikogo wymagany ze względu na niezgodne z Dyrektywą zwolnienie transakcji przez przepisy krajowe. Przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej nie jest natomiast czy rzeczywiście w myśl przepisów podatkowych, biorąc pod uwagę treść Dyrektywy - transakcja taka byłaby opodatkowana. Organ odwoławczy wskazał również, iż wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), co za tym idzie spółka, ze względu na wyroki z lat 1977 do 2008 nie mogła skutecznie wszcząć postępowania z tej przesłanki. Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła A. sp. z o. o. powtarzając w nich zarzuty podniesione w odwołaniach od decyzji organu I instancji, żądając jednocześnie uchylenia zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach. Postanowieniem z dnia 15 października 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające w w/w decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 1261/10 do I SA/Kr 1266/10 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 1261/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, ponieważ zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania podatkowego złożony przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. dotyczył postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2009r. od nr [...]do Nr[...]. Jako przesłanki wznowienia wskazane zostały przepisy art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie zaś z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie Sądu zastosowanie w obu wymienionych przepisach dla scharakteryzowania decyzji określenia "wydanej" jednoznacznie wskazuje na możliwość wznowienia postępowania tylko w sytuacji, gdy ratyfikowanie umowy lub orzeczenie Trybunału zapada już po wydaniu decyzji. Powyższe oznacza, że przesłanką wznowienia mogą być tylko umowy międzynarodowe ratyfikowane po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, zawierające rozwiązania retroaktywne (por. Bogusław Gruszczyński [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009 publ. Lex Polonica – uwaga zawarta w komentarzu nr 7 do art. 240). Podobnie w zakresie orzeczeń ETS. Mogłyby być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego tylko jeśli orzeczenie takie zapadłoby po wydaniu kwestionowanej decyzji ostatecznej, a zatem decyzja ta musi być wydana uprzednio (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2008r. III SA/Wa 1049/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 września 2009 r. I SA/Kr 770/2009, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2007 r. I SA/Gd 827/2007). W przedmiotowym postępowaniu nie została spełniona przesłanka uprzedniości decyzji, ponieważ wskazywana przez stronę skarżącą umowa międzynarodowa o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1.05.2004r., weszła do porządku prawnego przed wydaniem kwestionowanej decyzji, które nastąpiło dopiero w dniu 16 lipca 2009r. Również dyrektywa o VAT nr 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obowiązywała w porządku prawnym przed wydaniem ostatecznych decyzji, kwestionowanych przez stronę skarżącą wnioskami o wznowienie postępowania. Podobnie rzecz ma się z powoływanymi przez stronę skarżącą orzeczeniami ETS. Wszystkie orzeczenia ETS, na które powołała się strona skarżąca w kontekście art. 240 § 1 pkt 11, zapadły przed dniem 16 lipca 2009r., a więc dniem wydania ostatecznych decyzji, kwestionowanych przez stronę skarżącą wnioskami o wznowienie postępowania. Tak więc zarówno powoływana umowa międzynarodowa jaki i przytoczone przez stronę skarżącą orzeczenia ETS nie mogą być podstawą wznowienia postępowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.