I SA/Kr 1261/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 lipca 2021 r., nr: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-VII, XI-XII 2016 r. oddala skargę Obecnie zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z 22 lipca 2021 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NMUCS) utrzymał w mocy decyzję własną z 11 grudnia 20202 r., nr: [...], określającą T. B. (dalej: skarżący, strona skarżąca) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług: za styczeń 2016r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2016r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2016r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2016r. w kwocie [...]zł, za październik 2016r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2016r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za luty 2016r. w kwocie [...]zł, za marzec 2016r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2016r. w kwocie [...]zł, za maj 2016r. w kwocie [...]zł i za listopad 2016r. w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja została podjęta na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 221 a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2020 r., poz. 1325 zez m., dalej: o.p.). Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 14 maja 2018r., na podstawie upoważnienia nr [...] z 25 kwietnia 2018r. NMUCS wszczął wobec T. B. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o VAT za okres od stycznia 2016r. do grudnia 2016r. Kontrola zakończona została wynikiem kontroli z 23 marca 2020r. nr [...] (K: [...] akta kontroli celno-skarbowej). W związku z brakiem złożenia przez skarżącego korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust.3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (j.t. Dz.U. z 2020, poz. 505 ze zm.), postanowieniem z 13 lipca 2020r., nr [...], NMUCS przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe (K: l akta postępowania podatkowego), które zakończono decyzją z 11 grudnia 2020r. nr [...] (K: [...] akta postępowania podatkowego). W rozstrzygnięciu stwierdzono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. T. , której głównym przedmiotem było świadczenie usług transportowych. W ramach tej działalności, T. B. nie opodatkował części usług, uznając że usługi te wykonał na rzecz podmiotów nie mających w kraju siedziby lub stałego miejsca wykonywania działalności, czym zaniżył podatek należny od stycznia 2016r. do lipca 2016r. oraz od września 2016r. do grudnia 2016r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że usług świadczonych na rzecz podmiotów: O. Ltd. i D. Ltd. nie można zakwalifikować jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju i należy opodatkować je tak, jak usługi świadczone na rzecz podmiotów krajowych, to jest stawką [...]%. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, zgromadzone dowody wskazały, że nabywca usług transportowych - O. Ltd. nie posiadała siedziby działalności gospodarczej na terytorium [...], a działalność w rzeczywistości prowadzona była na terytorium kraju. Usługobiorca D. Ltd. także prowadziła działalność gospodarczą w kraju, co potwierdza fakt zarejestrowania tego podmiotu dla potrzeb podatku od towarów i usług w Drugim Urzędzie Skarbowym [...] Od przedmiotowej decyzji T. B. wniósł odwołanie z 15 stycznia 2021 r., w którym podniósł zarzuty tożsame z podniesionymi w skardze do sądu. NMUCS, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i decyzją nr [...] z 22 lipca 2021r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji NMUCS podtrzymał swoje stanowisko, że stałe miejsca prowadzenia działalności ww. kontrahentów F.H.U. T. nie znajdowały się poza krajem, na co jednoznacznie wskazują dokonane przez organ okoliczności, związane z podmiotami: O. Ltd. oraz D. Ltd. O. Ltd. została założona przez [...] P. i K. Ś. w celu uniknięcia w kraju opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, usługi transportowe wykonywane przez skarżącego na rzecz O. Ltd. nie były obciążone podatkiem, ponieważ podatek ten winien rozliczyć zleceniodawca. Należy podkreślić, że pomimo takiego obowiązku, O. Ltd. nie rozliczała się z podatków na [...], co potwierdziła cypryjska administracja podatkowa. Istotne jest również, ze beneficjenci nie wskazali jakichkolwiek osób związanych z O. Ltd. w miejscu jej formalnej siedziby. Powyższe okoliczności wskazują, że O. Ltd. nie miała siedziby na [...], a podmiot ten miał stałą siedzibę w [...]. Odnośnie D. Ltd. stwierdzono, że - zgodnie ze zgłoszeniem jako podatnik VAT w Polsce - podmiot ten wytwarzał olej smarowy, podzlecając tę czynność A. sp. z o.o., prowadzącej skład podatkowy w Polsce. Działania D. Ltd. polegały na zakupie składników do produkcji, dostarczeniu ich do składu podatkowego A. sp. z o.o. w J., przy ul. [...], a następnie - odbiorze gotowych wyrobów oraz organizacji transportu tych surowców i produktów. W tym stanie rzeczy organ uznał za niezgodne z rzeczywistością, oświadczenie złożone w imieniu D. Ltd. wraz z wnioskiem o nadanie numeru [...], o nieposiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, a także nieposiadaniu zaplecza ludzkiego, ani zaplecza technicznego na terenie kraju. NMUCS stwierdził, że T. B. niewątpliwie musiał orientować się, co do sposobu prowadzenia działalności przez swoich kontrahentów na podstawie okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji z tymi podmiotami. Przede wszystkim, osoby zlecające usługi w imieniu ww. kontrahentów były obywatelami polskimi, płatności za ich wykonanie przekazywane były z rachunków w polskim banku, a towar odbierał z terenu Polski. Nadto na umowie z O. Ltd. podpisał się wyłącznie T. B., a reprezentanta drugiej strony (zleceniodawcy) w ogóle nie wskazano. Natomiast w umowie z 5 września 2016r. z D. Ltd., którą reprezentowała A. F., do kontaktów powołano adres tej spółki w polskiej domenie. Skarżący będąc doświadczonym przewoźnikiem (działalność prowadzi w tym zakresie od 2005r.), na pewno zdawał sobie sprawę, że siedziby ww. kontrahentów poza krajem są zgłoszone tylko formalne i służą uniknięciu opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych na ich rzecz przewozów towarów. W konsekwencji ustaleń dokonanych przez NMUCS w zakresie stałych miejsc prowadzenia działalności w kraju, nieuprawniony okazał się zarzut naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania. Syndyk masy upadłości T. B., w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie: * art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą uznaniem, że spółki O. oraz D. Ltd. posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz będzie Polska, zaś skarżący był zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT od świadczonych usług; * art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona wobec zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii czy w kontrolowanym okresie od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. oraz od września 2016 r. do grudnia 2016 r., T. B. pod firmą F.H.U T. miał prawo nie opodatkować usług transportowych, realizowanych na rzecz O. Ltd. i D. Ltd., jako nie podlegających opodatkowaniu w Polsce, ze względu na siedziby tych podmiotów poza krajem. Zdaniem organu odpowiedź na to pytanie jest negatywna w związku z niebudzącymi wątpliwości ustaleniami organu co do rzeczywistego prowadzenia działalności przez te podmioty na terenie RP. Zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT nie powstał, bowiem ww. kontrahenci są podmiotami zarejestrowanymi poza RP, a skarżący nie mógł mieć wiedzy o rzeczywistej działalności tych spółek. Rację w powstałym sporze Sąd orzekający przyznał organom. Jak słusznie podniósł NMUCS, dla prawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT istotne są: siedziba podmiotu na rzecz, którego świadczone są usługi transportowe (lub stałe miejsce prowadzenia działalności) oraz trasa przejazdu. Co do zasady kwestię tę reguluje art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ust. 1). Zgodnie zaś z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE) - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. i jest to dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług). Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce: charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane. Nadto podatnikami, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT są: * podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 (pkt 1 lit a), * osoby prawne niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, które są zidentyfikowane lub obowiązane do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej (pkt 1 lit b), * podatnik, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług (pkt 2). Jak wynika z przytoczonych przepisów w przypadku świadczenia usług transportu krajowego i wewnątrzwspólnotowego na rzecz podatnika krajowego stawka podatku wynosi [...]% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT). Te same transporty, wykonywane na rzecz podatnika z UE nie podlegają opodatkowaniu w Polsce; miejscem opodatkowania, co do zasady, będzie w takim przypadku kraj, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy (lub stałe miejsce prowadzenia działalności). Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy, Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do stwierdzenia, że kontrahenci skarżącego O. Ltd. i D. Ltd. mają stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium RP, pomimo formalnego zarejestrowania na [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dokonał oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego i wynikających z tej analizy wielu okoliczności faktycznych występujących jednocześnie. Organ odwoławczy poddał wnikliwej analizie przebieg wszystkich transakcji pomiędzy F.H.U. T. a O. Ltd. i D. Ltd. wykazując, że sam fakt zarejestrowania tych podmiotów poza krajem nie jest wystarczający dla uznania, że posiadają tam siedziby. Słusznie zauważył organ, że przy ustalaniu miejsca siedziby działalności gospodarczej podmiotu, zasadniczą rolę odgrywają aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z odpowiednich rejestrów. Fakt formalnej rejestracji O. Ltd. na [...] w niniejszej sprawie nie był podważany, jednak adres, który jest tylko adresem rejestrowym, nie może być uznany za siedzibę działalności gospodarczej, jeśli inne okoliczności prowadzenia działalności wskazują na inny stan faktyczny. W odniesieniu do D. Ltd. zgromadzone dowody świadczą o wykonywaniu przez ten podmiot działalności poza siedzibą, w stałym miejscu na terenie Polski. Podany przez wspólników O. Ltd. powód zarejestrowania tego podmiotu na [...], ale także inne okoliczności wskazujące na prowadzenie spraw tego podmiotu w Polsce, świadczą o tym, że działalność gospodarcza tego podmiotu prowadzona była w Polsce. Skład podatkowy A. sp. z o.o., z którego D. Ltd. korzystała przy wytwarzaniu oleju smarowego, był miejscem stałym. Odpowiednie zaplecze personalne i techniczne umożliwiało przerób surowców na produkt końcowy, tj. olej smarowy. W miejscu tym D. Ltd. odbierała i wykorzystywała usługi dla niej świadczone (w tym przez F.H.U. T. ) i prowadziła działalność wytwórczą. Oceny tej dokonano w kontekście ustaleń, co do zakresu działalności prowadzonej w Polsce przez D. Ltd., a w konsekwencji forma T. B. nie transportowała towarów na rzecz działalności tej spółki w miejscu jej siedziby. Zatem Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, należało opodatkować usługi transportu wewnątrzwspólnotowego, realizowane przez O. Ltd. i D. Ltd. na zlecenie O. Ltd. i D. Ltd., tak jak dla usług świadczonych dla podmiotów krajowych, zgodnie z art.28b ust.2 ustawy o VAT. W związku z powyższym nieuzasadniony okazał się zarzut skargi dot. naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą uznaniem, że spółki O. oraz D. Ltd. posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz będzie Polska, zaś skarżący był zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT od świadczonych usług. Podsumowując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Podniesione zarzuty w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego Sąd uznał za bezzasadny również zarzut skargi art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne a decyzje organów obu instancji odpowiadają prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.