I SA/Kr 1272/03

Dnia 20 października 2005i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr) WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "U." Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002r -skargę oddala- Decyzją z dnia [...] lutego 2003 roku Nr [...] Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 207, art. 24 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ określił Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu "U." Spółka z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002 roku w kwocie 6.725 zł. W skutek przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego wynika, iż Spółka zawierała umowy pożyczki, z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą na tzw. "placu rolnika". Przedmiotem umowy było udzielenie przez pożyczkodawcę skarżącemu, jako pożyczkobiorcy pożyczki na realizację modernizacji placu targowego, w zamian za co, skarżący rezerwował dla pożyczkodawcy oznaczone miejsce targowe. Zwrot pożyczki następował poprzez zwolnienie pożyczkodawcy z opłat za rezerwację miejsca, z wyłączeniem pozostałych opłat, związanych z prowadzeniem działalności. Umowy pożyczki nie przewidywały oprocentowania, wysokość pożyczek nie była indywidualnie negocjowana, wynikała z corocznych uchwał zarządu spółki i była wielokrotnością uchwalanych również w drodze uchwał Zarządu opłat za rezerwację miejsc. W stosunku do innych osób prowadzących działalność gospodarczą, na placu dzierżawionym przez skarżącą Spółkę, stosowano również system rezerwacji, ale główne opłaty za rezerwację uiszczane były miesięcznie. Dokonując analizy zebranego materiału w świetle art. 24 a Ordynacji podatkowej, Urząd Skarbowy stwierdził, iż zawierane umowy pożyczki należy potraktować, jak umowy dzierżawy z opłaconym z góry czynszem dzierżawnym, z uwagi na fakt, iż udzielany przez osoby prowadzące działalność gospodarczą pożyczki miały na celu opłatę z góry należnych opłat za rezerwację - dzierżawę, miejsca na placu. Zwrot pożyczki następował w postaci comiesięcznego zwolnienia z należnych opłat za dzierżawę miejsca na placu targowym, czyli nie poprzez zwrot pieniędzy w wysokości określonej w umowie, ale poprzez zapłatę za usługę rezerwacji. Na tej podstawie Urząd ustalił, iż Spółka w niewłaściwy sposób ustaliła obowiązek podatkowy z tytułu rezerwacji stanowisk na placu targowym, poprzez opodatkowanie w poszczególnych miesiącach 1/12 otrzymanej kwoty, zamiast w miesiącu otrzymania całości lub części zapłaty. W miesiącu lipcu 2002 roku, Spółka opodatkowując 1/12 otrzymanych kwot, zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, wartość netto sprzedaży z tego tytułu w kwocie 5.889 zł, podatek VAT wg stawki 22% w kwocie 1.271 zł, a winno być wartość sprzedaży o zł i podatek należny 0 zł. Zatem w miesiącu lipcu 2002 roku Spółka zawyżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 5.779 zł, i podatek należny w innych miesiącach. W odwołaniu Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowemu "U." Spółka z o.o. z siedzibą w K. domagała się uchylania zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie wymiaru kontrolnego lub zmianę zaskarżonej decyzji. Spółka podniosła, iż przypisywanie przez organ podatkowy umowie pożyczki innej kwalifikacji prawnej, zarzut zamiaru obejścia prawa podatkowego jest zbyt do wolną interpretacją, sprzeczną z zasadą autonomii woli stron przy zawieraniu umów. Zdaniem Spółki, organ nie wykazał, że umowa pożyczki była czynnością pozorną, mającą na celu ukrycie innej czynności prawej. Przedmiotowe umowy pożyczki zawierają essentialia negoti charakterystyczne dla umowy pożyczki unormowanej w art. 720-724 k.c., zaś rezerwacja miejsca na 'placu rolnika" nie jest dzierżawą miejsca placowego lub umową o podobnym charakterze. Nadto skarżąca Spółka podniosła, iż zmiana przepisów Ordynacji podatkowej od dnia l stycznia 2003 roku, nie daje organom podatkowym prawa pominięcia skutków czynności prawnych, jeżeli z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych korzyści gospodarczych niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty lub podwyższenia wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku (art. 24b k.c.). Zdaniem Spółki ani ona, ani pożyczkodawca nie działali z zamiarem obejścia prawa podatkowego. Umowa pożyczki podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych i taki podatek Spółka uiszczała, na co posiada dowody. Zaś miesięczne opłaty rezerwacyjne były obciążane podatkiem VAT i wykazywane przez skarżącą. Spółka nie kwestionowała jedynie ustaleń Urzędu, w części zawyżenia o 100 zł podatku naliczonego do odliczenia na miesiąc lipiec 2002 roku. Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 roku Nr [...] Izba Skarbowa, działając na mocy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży rezerwacji miejsc dla osób prowadzących działalność gospodarczą w pawilonach oraz dokonuje rezerwacji miejsc na "placu rolnika" i osobami tymi zawierała umowy określane, jako pożyczki, na podstawie, których otrzymywała określone kwoty pieniędzy, przeznaczone na modernizację placu targowego, w zamian za co rezerwowała dla wpłacającego pieniądze oznaczone miejsce targowe oraz zwalniała go z comiesięcznych opłat,, za rezerwację miejsca handlowego, z wyłączeniem opłat związanych z prowadzeniem działalności. W stosunku do innych osób prowadzących działalność, na placu dzierżawionym przez Spółkę, stosowano również system rezerwacji, ale główne opłaty za rezerwację, były uiszczane miesięcznie. Zatem organ pierwszej instancji słusznie przy dokonywaniu oceny treści zawieranych umów potraktował je, jako umowy dzierżawy, o których mowa w art. 693 § 1 k.c. Potwierdza to również analiza art. 720 § 1 k.c., z którego wynika, że w jeżeli przedmiotem umowy były pieniądze, to pożyczkobiorca zobowiązany jest do zwrotu wyłącznie tej samej ilości pieniędzy, ponieważ przepisy nie przewiduj ą innej formy zwolnienia z zaciągniętego długu. W przedmiotowej sprawie świadczenie w określonym czasie usługi rezerwacji miejsca handlowego następowało w zamian za świadczenie pieniężne, co powoduje, że mowy te bliższe są umowom dzierżawy. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał na zasadzie art. 6 ust. 8 b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, za okresy, w których przyjmowano pieniądze na podstawie zawieranych umów. Zatem organ pierwszej instancji miał pełne podstawy, stosownie do art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, do oceny nie tylko treści zawieranych umów, ale również oceny celu umowy i zamiaru stron czynności cywilnoprawnych w aspekcie ich skutków podatkowych. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowemu "U." Spółka z o.o. z siedzibą zaskarżyli w całości decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, poprzez zinterpretowanie umowy w sposób sprzeczny z powołanym przepisem, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania umowy pożyczki, jako umowy dzierżawy i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika to z deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2002 roku. Skarżący ponownie podniósł, iż kwestionowanie przez organy skarbowe umów pożyczek zawartych z osobami handlującymi na placu rolnika i traktowanie otrzymanych przez Spółkę kwot, jako z góry pobranych opłat za miejsce na "placu rolnika" jest nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 póz. 12707. Zgodnie z art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wy wodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Słusznie więc organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonując oceny treści czynności prawnych, uwzględniły zarówno zgodny zamiar stron i cel czynności, jak i dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie jest sporne, iż skarżąca Spółka zawierała z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą na tzw. "placu rolnika" standartowe umowy określane jako "umowa pożyczki" i na tej podstawie "pożyczkodawca" udzielał Spółce pożyczki w określonej kwocie na okres do dnia 31 grudnia 2000 roku. W umowie tej zastrzegano, iż "pożyczka" zostanie przeznaczona na modernizację placu targowego przy ul. D. w K.. W zamian za to, Spółka rezerwowała dla "pożyczkodawcy" oznaczone miejsce targowe na placu, zaś "pożyczkobiorca" zobowiązywał się do przestrzegania regulaminu targowiska, a w przypadku stwierdzenia handlu lub przechowywania broni, narkotyków lub alkoholu na placu targowym bądź rażącego naruszenia przepisów regulaminu targowiska Spółce przysługuje prawo rozwiązania rezerwacji określonego miejsca na placu, a pożyczkodawca traci prawo żądania zwrotu pozostałej części pożyczki. W umowach tych "pożyczkobiorca" zobowiązuje się do zwrotu pożyczki w ten sposób, że zwalnia "pożyczkodawcę" z opłaty za rezerwację na czas określony w umowie. Tymczasem zgodnie z art. 720 i następne k.c. przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie na pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały te samą ilość i jakość. Z powołanego przepisu jasno więc wynika, iż jeżeli przedmiotem umowy pożyczki były pieniądze, pożyczkobiorca zobowiązany jest zwrócić tę samą ilość pieniędzy i jak słusznie podkreśliła Izba Skarbowa ani powołany przepis, ani następne dotyczące umowy pożyczki nie prze widuj ą innej formy zwolnienia z długu. Dodatkowo, zgodnie z umową "pożyczkobiorca" nałożył w umowie określone obowiązki na "pożyczkodawcę", a w zamian za określoną kwotę pieniędzy. Stąd też organy podatkowe uznały, iż umowa zawarta między Spółką a "pożyczkodawcami", jest de facto umową dzierżawy, zgodnie, z którą wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas określony lub nieokreślony, a, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wy dzierżawiącemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. W tej sytuacji uznać należy, iż organy podatkowe, wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły prawa. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.