I SA/Kr 1272/05

|Sygn. akt I SA/Kr 1272/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2007r., sprawy ze skargi A. H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 czerwca 2005 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000., skargę oddala Decyzją z dnia [...].2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w Zakładzie Pogrzebowym "R." prowadzonym przez Skarżącą stwierdzono, że w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów Skarżąca nie zaewidencjonowała wszystkich przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji uznał, iż prowadzona księga przychodów i rozchodów była nierzetelna zarówno w zakresie przychodu, jak i kosztów. W związku z naruszeniem § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie uznano księgi, w trybie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, za dowód w postępowaniu podatkowym, z uwagi na jej nierzetelność. W wyniku powyższego w dniu [...].2002r. decyzją nr [...] określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Skarżąca nie wniosła odwołania od tej decyzji. Po upływie dwóch lat Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...].2002r., zarzucając, że decyzja została wadliwie doręczona małoletniemu synowi Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania związanych z doręczeniem decyzji uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W toku ponownego rozpatrywania sprawy pełnomocnik Skarżącej został wezwany do przedłożenia kompletu dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w roku 2000. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż dokumenty uległy zniszczeniu w trakcie pożaru, jaki miał miejsce w siedzibie biura rachunkowego, gdzie organ pierwszej instancji zwrócił je po kontroli i po postępowaniu podatkowym. W związku z tym organ pierwszej instancji dokonał ponownej analizy materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w 2001r. Pomimo zobowiązania się Skarżąca, ani Jej pełnomocnik nie dostarczyli dokumentów z Zarządu Cmentarzy Komunalnych i innych. Przychód w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł określono w oparciu o zgromadzone w postępowaniu dokumenty i przedłożone rachunki. W treści decyzji przywołanej na wstępie szczegółowo uzasadniono wyliczenie kosztów i przychodów z działalności gospodarczej Skarżącej. Kwotę przychodu w obrocie bezgotówkowym sfinansowany zasiłkami pogrzebowymi ustalono na podstawie informacji przekazanych przez bank za wykonane usługi. Przychód z wykonanych usług w obrocie gotówkowym udokumentowany wystawionymi przez Skarżącą rachunkami za cztery kompleksowe usługi ustalono w kwocie [...] zł, w oparciu o tę kwotę wyliczono jednostkową cenę usługi w wysokości [...] zł. Ustalono nadto, że w roku 2000 Skarżąca wykonywała kompleksowe usługi, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała przychód gotówkowy na podstawie pięciu rachunków dotyczących sprzedaży trumien. W związku z tym przychód wyliczono stosując średnią wartość kompleksowej usługi do wystawionych faktur na sprzedaż trumien. W oparciu o ilościową analizę zakupu i sprzedaży towaru stwierdzono, że Skarżąca nie zaewidencjonowała przychodu dotyczącego wykonanych usług, stwierdzono, że Skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż 22 trumien, a faktycznie sprzedała 28 sztuk. Odnośnie przychodu w kwocie [...] zł dotyczącego wykorzystania samochodu w działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia, wobec nie przedstawienia tej umowy użyczenia do określenia przychodu przyjęto wartość rynkową, jaka istniałaby w razie zawarcia umowy najmu samochodu. Jako koszt uzyskania przychodów nie uznano wydatków na zakup benzyny i opon do samochodu nie wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, kwoty składek ZUS pracowników, które zapłacono w lutym 2001r., opłaty za pokój gościnny w hotelu oraz kosztów eksploatacji z uwagi na brak rachunków. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania przywołano okoliczności faktyczne związane ze zniszczeniem dokumentacji księgowej Skarżącej oraz zakwestionowano ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów, nie uzasadniając przy tym na czym miałyby polegać nieprawidłowości w tych ustaleniach, podnosząc, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały niepoprawnie zinterpretowane. Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu ponownej analizy i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie i zarzutów odwołania decyzją z dnia 27 czerwca 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji zakwestionował prowadzoną księgę przychodów i rozchodów, jako nie odzwierciedlającą rzeczywistego stanu faktycznego. W ocenie wiarygodności zebranych dowodów w niniejszym postępowaniu podatkowym decydujące znaczenie miała identyfikacja dowodów źródłowych z zapisami w księdze przychodów i rozchodów. W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów materialnych prawa podatkowego, w szczególności ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę decyzji. W treści skargi podniesiono, iż prowadzenie całości rachunkowości firmy Skarżącej zostało powierzone umową z dnia [...] listopada 2000r. Firmie Handlowo Usługowej Biuro Usług Rachunkowych [...]. W oparciu o tę umowę do urzędu skarbowego przekazano pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej przez pracownicę biura rachunkowego M. P. W dniu [...] marca 2001r. urząd skarbowy został zawiadomiony o odwołaniu tego pełnomocnictwa, a dokumenty księgowe za 2000r. nadal znajdowały się w biurze rachunkowym. Dokumenty te zostały przekazane przez biuro rachunkowe do urzędu skarbowego do wykorzystania w toku kontroli i postępowania podatkowego za rok 2000 i następnie zwrócone przez urząd skarbowy do biura rachunkowego Pani M. P., mimo wygaśnięcia ustanowionego na jej rzecz pełnomocnictwa. W dniu [...] września 2003r. w wyniku pożaru w siedzibie biura rachunkowego dokumenty księgowe za 2000r. uległy spaleniu. Z tego też względu Skarżąca nie mogła ich dostarczyć organom podatkowym. Pełnomocnik Skarżącej ponowił zarzut, iż nie miało miejsca ani zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały niepoprawnie zinterpretowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W świetle powyższego nie są trafne zarzuty skargi, w szczególności, że w treści skargi pełnomocnik Skarżącej podnosząc ogólne zarzuty nie wskazał na czym w Jego ocenie naruszenia prawa polegały. W skardze podniesiono, iż organy oparły swe rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych przedstawiając przy tym okoliczności związane z kontrolą przeprowadzoną w firmie Skarżącej i okoliczności związane z przekazaniem po kontroli dokumentów księgowych i ich późniejszym zniszczeniem. Jednakże Skarżąca nie wykazała jaki związek mają te okoliczności na wynik postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, w szczególności, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w toku kontroli organ podatkowy pierwszej instancji zapoznał się i ocenił dowody z dokumentów rachunkowych Skarżącej związanych z Jej działalnością gospodarczą w roku 2000, takich jak podatkową księga przychodów i rozchodów, listą płac, rachunkami, fakturami. Skarżąca miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, łącznie z możliwością wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli. Przed wydaniem decyzji Skarżąca nie skorzystała z prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz nie przedłożyła żadnych nowych dokumentów, nie złożyła wyjaśnień. W ocenie Sądu organy podatkowe opierając się na podjętych ustaleniach, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd oceniając prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zważył, iż organy stwierdzając nierzetelność ksiąg rachunkowych firmy Skarżącej oparły się nie tylko na stwierdzonych drobnych nieprawidłowościach w prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów, ale zanalizowały również zapisy dotyczące przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, faktury i rachunki, informacje bankowe stwierdzając, iż istniały podstawy do uznania przez organy podatkowe, że prowadzone przez Skarżącego zapisy w księgach podatkowych są nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów, gdyż dokonane w nich błędne zapisy przekraczały łącznie 0,5% przychodu (kosztów) wykazanych w księdze. Niewątpliwie to podatnik jest zobligowany do należytego prowadzenia dokumentacji firmy, szczególnie, jeżeli zapisy i dokumenty znajdujące się w tej dokumentacji mają wpływ na rozliczenie podatku. Wobec braku dowodów przedłożonych przez Skarżącą, które podważałyby ustalenia organów podatkowych opartych na dokumentacji firmy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się, więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa pozwalają dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy dokonując ustaleń, przeprowadzając analizę zebranych dowodów w sprawie, porównując dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami w toku postępowania, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 rok nie dopuściły się naruszeń i nieprawidłowości, które skutkowałyby uchyleniem decyzji. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 24.07.2000r. sygn. akt I SA/Ka 319/99, iż pojęcia "rzetelność" i "niewadliwość" są związane bezpośrednio ze składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Nierzetelność jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Za nierzetelną więc zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu ( wyrok NSA z dnia 21.03.2000r. sygn. akt III SA 1627/99). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec istnienia możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z księgi podatkowej (patrz decyzja i wyliczenia organu podatkowego pierwszej instancji) i uzupełnionych o dowody zgromadzone w toku postępowania nie narusza prawa, jest logiczne i oparte na zebranym materiale dowodowym. Możliwe jest bowiem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z nie zakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia czy nie można jej ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.) - patrz Komentarz do art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006. W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).