I SA/Kr 1274/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr) Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk NSA Józef Michaldo Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005r sprawy ze skargi J. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 2003r Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług - skargę oddala- Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2003 r. J. P. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1999 r. w łącznej kwocie 68.879,20 zł. Przedmiotowy wniosek był w ocenie Podatnika uzasadniony szczególnymi i niezależnymi od niego okolicznościami powstania zaległości w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe. Zaległości podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, które wygenerowały odsetki za zwłokę są efektem nierzetelności kontrahenta - Spółki cywilnej "H." z/s w K., która nie przechowywała kopii faktur VAT wystawionych dla Firmy "B." należącej do Podatnika oraz nie odprowadzała należnego podatku do właściwego urzędu skarbowego. Podatnik podniósł także, że skutki podatkowe i majątkowe tej sprawy zmusiły go znacznego ograniczenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Osiągane obecnie przez Podatnika przychody nie wystarczają nawet na osobiste potrzeby życiowe. Oświadczył także, że nie posiada żadnych zasobów majątkowych i oszczędności, które pozwoliłyby mu zapłacić w całości zaległość podatkowe i odsetki za zwłokę. Urząd Skarbowy w Wieliczce decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] wy daną na podstawie art. 67 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej odmówił umorzenia odsetek za zwłokę. Organ podatkowy w uzasadnieniu wykazał, opierając się na wyjaśnieniach do protokołu z dnia [...] stycznia 2003 r., że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług branży elektroinstalacyjnej, ogólnobudowlanej. Obecnie wykonuje prace polegające na opracowywaniu kosztorysów robót budowlanych dla innych firm. Oceniając sytuację finansową firmy organ I instancji wskazał, że Podatnik dla działalności gospodarczej wynajmuje lokal w K., przy ul. M. 68. Koszt wynajmu wynosi 1.405,00 zł miesięcznie Podatnik niezatrudniający obecnie pracowników posiada w firmie samochód dostawczy V.rok produkcji 1989 oraz samochód ciężarowy K.zakupiony [...]marca 2002 r. za kwotę 38.000,00 zł. Ponadto wraz z małżonką jest właścicielem samochodu marki M.z 2000 r. Według oświadczenia Podatnika na zablokowanym koncie rachunku bankowego zgromadził ok. 63.000,00 zł. W związku z powyższym kondycja finansowa przedsiębiorcy pozwala aktualnie na uregulowanie całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Zaległość podatkowa powstała wskutek kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników tut. Urzędu, która stwierdziła, że Podatnik w prowadzonej ewidencji zakupów wykazywał i odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez s.c. "H." z/s K.. Kontrola ustaliła, że spółka "H." nie posiadała kopii faktur wystawionych dla firmy Podatnika, jak również nie zaewidencjonowała ich w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Kontrola podatkowa objęła także lata 2000 - 2002. Ustalono, iż także w tym okresie Podatnik odliczał podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego zakupu towarów. Organ podatkowy podkreślił, że to na przedsiębiorcy spoczywa ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego uzasadnianie wniosku o umorzenie odsetek niezależnymi od siebie okolicznościami powstania zaległości uważa się za bezzasadne. Organ podatkowy zaznaczył także, że obowiązkiem podatnika jest płaceni należnych podatków. Umorzenie zaległości podatkowych w tej sytuacji byłoby nieuzasadnione w stosunku do podatników terminowo i prawidłowo wywiązujących się ze swych zobowiązań podatkowych. Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie z dnia [...] marca 2003 r., w którym Podatnik zarzuca, że decyzja Urzędu Skarbowego nie odpowiada wymogom art. 67 Ordynacji podatkowej, a przeprowadzone postępowanie nie realizowało zasady prawdy obiektywnej / art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej /. W uzasadnieniu odwołania Podatnik ponownie wskazuje na okoliczności powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, podnosząc, iż jest ofiarą nierzetelności i nieuczciwości spółki "H." i z tego tytułu ma uzasadniony obiektywnie i ważny interes w ubieganiu się o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych. Odwołujący się zarzucił również, że organ podatkowy nie rozpoznał prawidłowo stanu faktycznego sprawy, ponieważ aktualnie już nie wynajmuje lokalu, a z samochodów dostawczego i ciężarowego nie korzysta, lecz je wynajmuje i osiąga z tego tytułu przychód. Podatnik podniósł także, że organ podatkowy nie ustosunkował się do zarzutu narażenia go na szkodę na skutek wadliwego zajęcia rachunku bankowego, co spowodowało zerwanie lokaty terminowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że umorzenie zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników od tego obowiązku. Umorzenie Odwołującemu się odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług stanowiłoby przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ II instancji podtrzymał opinię Urzędu Skarbowego o nienajgorszej i finansowej firmy Podatnika, powołując się na dane z deklaracji podatkowych PIT-5 za okres styczeń - listopad 2002 r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także uchybień w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego. Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia [...] lipca 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, która zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 67 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie prawa o postępowaniu podatkowym tj. art. 122, 124, 187 § 1, 188, 199 oraz 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W szczegółowym uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa uchyliła się od zbadania przyczyn powstania zaległości podatkowej, podczas gdy Podatnik w postępowaniu mocno akcentował tę okoliczność, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie wskazał, że zaległość podatkowa za 1999 r. nie jest jedyną zaległością podatkową ciążącą na Skarżącym. Zaległości podatkowe określone zostały także za lata 2000 - 2002. Skarga zarzuca wreszcie wadliwe ustalenie sytuacji majątkowej Podatnika, gdyż zdaniem Skarżącego dokumenty zgromadzone w aktach ilustrujące stan majątkowy nie potwierdzają, że podatnik jest w dobrej kondycji finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] listopada 2003 r. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne, sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Uchylenie decyzji administracyjnej przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy. Materialno-prawną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego I instancji jest art. 67 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą następuje zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wyżej powołanego przepisu mają charakter decyzji uznaniowych, których sądowa kontrola jest ograniczona do badania, czy w sprawie nie zaistniały naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest natomiast uprawniony do wkraczania w sferę samego uznania, pozostawioną przez prawo organom podatkowym. Z tych też względów w pierwszej kolejności winny być rozpoznane zarzuty naruszenia prawa procesowego. W skardze został postawiony zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście niezbadania i nieuwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności powstania zaległości podatkowych, które wygenerowały odsetki za zwłokę, o umorzenie, których ubiegał się Skarżący. W toku postępowania, podatkowego, w skardze sądowej oraz na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, Skarżący mocno akcentował, że umorzenie odsetek za zwłokę jest uzasadnione, albowiem zaległości podatkowe powstały na skutek nieuczciwego działania Spółki cywilnej "H.", która nie przechowywała kopii faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego oraz nie odprowadzała należnego podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego. Pełnomocnik Skarżącego przywołał na rozprawie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, OTK-A 2004/4/33, w którym stwierdzono niezgodność art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ z art. 2 Konstytucji RP i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm./ z art. 92 ust1 i art. 217 Konstytucji RP starając się wykazać, że skoro decyzje określające Skarżącemu zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za siedem miesięcy 1999 r. wydane zostały na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, to organy podatkowe powinny ten fakt wziąć pod uwagę przy rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o umorzenie odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu chybiony jest zarzut, że organy podatkowe uchylały się od zbadania przyczyn powstania zaległości podatkowych. Powody faktyczne i prawne, jakie legły u podstaw wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę / także za lata 2000 -2002 / były znane organom podatkowym I i II instancji; przecież to Skarbowy wydawał także decyzje wymiarowe. Prawomocne decyzje wymiarowe za siedem miesięcy 1999 r. podjęte zostały w oparciu o obowiązujący wówczas przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./, który również był badany przez Trybunał Konstytucyjny, i który w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Izby Skarbowej, że w postępowaniu, w którym przedmiotem jest przyznanie bądź odmowa przyznania ulgi podatkowej organy, podatkowe nie mogą analizować i kontestować swoich prawomocnych rozstrzygnięć wymiarowych. Sąd nie podziela również zarzutu skargi, że wadą postępowania było wadliwe ustalenie sytuacji majątkowej Skarżącego. Organy podatkowe dokonały oceny sytuacji finansowej na podstawie zestawienia wartości sprzedaży netto uzyskiwanej z działalności gospodarczej za lata 2001-2002 według deklaracji VAT-7 jak również na podstawie danych z deklaracji PIT-5 z lat 2001, 2002 i 2003 oraz oświadczenia Skarżącego o sytuacji majątkowej / środkach trwałych, oszczędnościach, należnościach u kontrahentów / złożonego do protokołu z dnia 29 stycznia 2003 r. Sformułowana na podstawie powyższych informacji, opinia organu odwoławczego, że kondycja finansowa firmy jest na tyle dobra, że uzasadnia wystąpienie z wnioskiem o rozłożenie przedmiotowych odsetek za zwłokę na raty była uprawniona. Nieuzasadniony jest także zarzut, że Urząd Skarbowy błędnie ustalił składniki majątkowe Skarżącego / najem lokalu użytkowego, samochody dostawczy i ciężarowy/. Informacje w powyższych sprawach organ podatkowy uzyskał od Skarżącego / protokół z dnia[...] stycznia 2003 r. /. Trudno czynić zarzut organowi, że na te informacje powołał się w swoim rozstrzygnięciu. Natomiast , wiedząc, że nastąpiły zmiany w jego stanie majątkowym powinien o nich powiadomić Urząd Skarbowy, a miał taką możliwość zapoznając się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej / protokół z dnia [...] lutego 2003 r. /. Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego zajęcia rachunku bankowego Skarżącego należy stwierdzić, że na niewłaściwie prowadzone postępowanie egzekucyjne przysługują stronie tego postępowania odpowiednie środki prawne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm. /, a błędne działanie organu egzekucyjnego samo w sobie nie może stanowić okoliczności uzasadniającej zastosowania preferencji podatkowej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie można poczynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 Ordynacji podatkowej konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę poprzez wskazanie, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z powołanych przepisów. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów postępowania wymienionych w skardze, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie w sprawie z zachowaniem również wymogów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców / Dz.U. Nr 141, poz. 1177 ze zm./. Jak już wyżej podkreślono instytucja umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest na zasadzie tak zwanego uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej sformułowanej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę, zatem nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru / ważny interes podatnika lub interes publiczny /, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Pamiętać przy tym należy, że o występowaniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Sąd stwierdził, że w toku postępowania w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano materiał dowodowy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne mające wskazywać na ważny interes Skarżącego lub ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie odsetek za zwłokę. Sąd uznał, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.