I SA/Kr 1274/08

Sygn. akt I SA/Kr 1274/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Maria Zawadzka (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2008r., sprawy ze skargi Spółki [...] w L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł ( dwieście złotych) . Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...], nr [...], stwierdził, że wymienione w § 3 Statutu Spółki opłacanie składek i wykonywanie innych świadczeń na rzecz Spółki, uzależnione od ilości dostarczonej wody jest zapłatą za wodę. Czynność polegająca na dostarczaniu przez Spółkę (osobę prawną) wody członkom Spółki jest w świetle powyższego sprzedażą w rozumieniu art. 535 k.c. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie. Podniosła w nim, że swoją działalność prowadzi w oparciu o Statut i ustawę Prawo wodne, a nie w oparciu o powołany Kodeks Cywilny. Spółka wskazała, że nie wystawia rachunków ani faktur swoim członkom, gdyż nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej, a posługiwanie się dokumentem faktury jest potwierdzeniem prowadzenia takiej działalności. Spółka powoływała się również na doręczoną opinię Urzędu Statystycznego, która nie została uwzględniona w wydanym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] zmienił postanowienie uznając, że zawarta w nim ocena prawna jest nieprawidłowa. Zdaniem organu Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo przyjął, że czynności spółki są sprzedażą towaru, podczas gdy zgodnie z klasyfikacją GUS z dnia [...] grudnia 2005r., nr [...], skarżąca prowadzi usługi w zakresie rozprowadzania wody, a te jako wymienione w poz. 138 załącznika nr 3 do ustawy są opodatkowane stawką 7 % zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej; ustawa o VAT). Zdaniem organu zwolnienie o którym mowa w poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy, dotyczy usług świadczonych przez organizacje członkowskie (statutowych) - wyłącznie niesklasyfikowanych, podczas gdy usługi Spółki są klasyfikowane w sposób wskazany opinią Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań GUS w W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając, że aby można było mówić o dostarczaniu wody w trybie art. 171a ustawy Prawo wodne musi być zawarta umowa między spółka a zainteresowanymi podmiotami. Drugą stroną umowy musi być strona niezwiązana ze spółką. Spółka natomiast nie zawierała takich umów. Zdaniem skarżącej obowiązek podatkowy wyklucza również sama ustawa o podatku od towarów i usług, gdyż składka nie jest towarem ani usługą. Ponadto spółki wodne są formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Działalność spółki nie może być zaliczona do działalności gospodarczej. Według strony skarżącej przedłożona przez spółkę opinia GUS właściwie klasyfikuje usługi organizacji członkowskich wspierających inicjatywy społeczne poprzez gromadzenie środków - składki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 386/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki [...] w L. na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd pierwszej instancji wskazał na § 2 pkt 1 załączonego do akt sprawy statutu spółki, art. 170 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo wodne, art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Dalej podniósł, że w świetle definicji "usługi" zawartej w ustawie o VAT należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia niewątpliwie z usługą dostarczenia wody przez spółkę wodną na rzecz osób fizycznych będących jej członkami. Bez znaczenia natomiast jest fakt, że spółka świadczy usługi na rzecz swoich członków i że w tym zakresie nie są zawierane odrębne umowy cywilnoprawne. Spółka wodna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej na gruncie podatku od towarów i usług jest podatnikiem. Spółce wodnej przyznano bowiem podmiotowość podatkowoprawną a nie jej członkom. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 cyt ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podkreślenia wymaga fakt, że działalność gospodarcza w ustawie o podatku od towarów i usług została zdefiniowana bardzo szeroko. Sąd stwierdził, że skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług uznać należało, iż takiemu opodatkowaniu podlega wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi dostarczania wody przez spółkę wodną. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem, że usługi świadczone przez Spółkę wodną korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) o symbolu PKWiU 91 jako wymienione w załączniku Nr 4 poz. 10 do ustawy są zwolnione od podatku. Z opinii Głównego Urzędu Statystycznego wynika zaś, że usługi będące statutową działalnością Skarżącej spółki zostały zakwalifikowanie według wskazanych grupowań co powoduje niemożność skorzystania z wyżej wymienionego zwolnienia. Sąd podkreślił, że opinia GUS - u Departamentu Koordynacji i Organizacji badań była sporządzona w oparciu o pytanie Dyrektora Izby Skarbowej zawierające szczegółowo przedstawiony stan prawny wynikający z ustawy Prawo wodne. Statut spółki wodnej w L. pokrywa się z przedstawioną ustawą natomiast przepis regulujący działalność spółki (§2 Statutu) jest praktycznie powtórzeniem art. 164 ustawy prawo wodne. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj. art. 5 i art. 8 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, że pojęcie "usługi" zawartej we wskazanym przepisie obejmuje także swym zakresem statutowe świadczenia spółki wodnej na rzecz swych członków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (NSA) uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem NSA istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy dostawa wody na rzecz swoich członków przez Spółkę [...] w L. mieści się w kategorii czynności określonych w art. 5 i art. 8 ustawy o VAT, czy też do w rozpatrywanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidujący zwolnienie przedmiotowe. Art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie przedmiotowe od podatku w stosunku do usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 10 tego załącznika wymieniono symbol PKWiU poz. 91, tj. usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Oznacza to, że wszystkie usługi zawarte w dziale 91 wyłącznie statutowe podlegają zwolnieniu do których zaliczymy usługi świadczone przez pozostałe organizacje członkowskie (91.3 PKWiU), w tym usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (91.33.1 PKWiU) lub usługi świadczone na rzecz indywidualnych grup społecznych(91.33.12). Z kolei usługi wyłącznie statutowe to takie, które są przewidziane przez statut. Z § 2 statutu Spółki [...] w L. wynika, że celem spółki jest utrzymanie i eksploatacja urządzeń wodociągowych służących do: 1) zapewnienia wody dla potrzeb członków, 2) ochrona wody przed zanieczyszczeniem, 3) ochrona przed powodzią, 4) wykorzystywanie wody do celów przeciwpożarowych, 5) utrzymywanie wód. Spółka nie prowadzi działalności w zakresie uregulowanym ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i o zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zatem cytowane postanowienia statutu pokrywają się z treścią art. 164 ust. 3 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. Nr 115, poz. 1229 ze zm. ) w pierwotnym brzmieniu. Art. 164 ust. 1 Prawa wodnego określa spółki wodne jako organizacje osób fizycznych i prawnych, które nie działają w celu osiągnięcie zysku i jednocześnie jest to działalność społecznie użyteczna. Zdaniem J. Szachułowicza jednym z podstawowych celów spółek jest wykonanie, utrzymanie i eksploatacja urządzeń wodnych zapewniających wodę dla ludności. Urządzenia zapewniające ludności wodę kształtują istotne warunki i poziom życia ludności, gdyż zasoby wody występują w ograniczonych ilościach. Jest to działalność podstawowa spółek wodnych o charakterze zaspokojenia potrzeb powszechnych jej członków. Warto podkreślić, co też uwzględniono w statucie Spółki, nie prowadzi ona działalności wynikającej z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (j. t. z 2006 r. Dz. U. Nr 123, poz. 858). Wskazana ustawa zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków określa jako zadanie własne gmin wykonywane za pomocą komunalnych przedsiębiorstw wodno-kanalizacyjnych. A zatem działalność ta nie może stanowić statutowej działalności spółek wodnych (J. Szachułowicz, Prawo wodne. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, s. 346- 348). W związku z tym spółka wodna nie jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (M. Krzyszczak, Nowa ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, M. Prawn. 2002/7/310). Z przedstawionych wywodów wynika, że spółki wodne są społecznymi organizacjami członkowskimi, które świadczą usługi gdzie indziej niesklasyfikowane w na rzecz swoich członków, tj. indywidualnych grup społecznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaopatrywanie przez spółkę wodną, w ramach działalności statutowej, w wodę swoich członków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm) jako usługa wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy pod pozycją nr 10 korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług. Nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji przyjętym za Dyrektorem Izby Skarbowej, że zaopatrzenie przez spółkę wodną na rzecz jej członków w wodę powinno być zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowane stawką 7% jako usługa wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy pod pozycją 138, tj. usługi w zakresie rozprowadzania wody. Taka klasyfikacja miałaby miejsce gdyby spółka wodna świadczyła ww. usługi nie na rzecz swoich członków lub gdy usługę taką świadczyłoby komunalne przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne działające w ramach ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (j. t. z 2006 r. Dz. U. Nr 123, poz. 858). W innym wypadku przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mógłby okazać się pusty w stosunku do spółek wodnych lub innych organizacji społecznych, bowiem zawsze znajdzie się w klasyfikacji statystycznej określenie usługi świadczonej na rzecz swoich członków przez te organizacje, bowiem w zasadzie wszystkie usługi zostały sklasyfikowane w PKWiU. NSA podkreślił ponadto, że zarówno w niektórych poglądach judykatury jak i organów podatkowych eksponowany jest pogląd, że działalność statutowa wykonywana przez spółkę wodną lub związek spółek wodnych na rzecz jej członków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie zostaje spełniona przesłanka odpłatności świadczonych usług. O odpłatności możemy mówić bowiem tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powinno mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tzn. powinna istnieć bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę. Składki wpłacane przez członków nie są bezpośrednio związane ze świadczeniem konkretnych usługi na ich rzecz i jako takie nie mogą być uznane za zaliczki za świadczone usługi. Przychody pochodzące ze składek członkowskich nie rodzą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (J. Zubrzycki, Leksykon..., op. cit. s. 695, i wyjaśnienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]). Nadto w wyroku z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/06 (opub. w: M. Podat. 2007/5/36) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że składki członkowskie są opłacane przez członków stowarzyszenia z racji przynależności do stowarzyszenia i tworzą majątek, który służy realizacji celów statutowych. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych. O odpłatności usługi można by mówić wówczas, gdyby stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie stowarzyszenia. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że zdaniem sądu stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie jest błędne. Poddając je ocenie przede wszystkim należy mieć na uwadze regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem koniecznym warunkiem opodatkowania usługi jest, aby była ona świadczona odpłatnie. W świetle przestawionych poglądów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw aby uznać, że składki członkowskie pobierane od członków spółek wodnych świadczą o odpłatności usługi a konsekwencji prowadzi to do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie art. 190 ustawy p.p.s.a. stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2005 r., o sygn. akt III SA/Wa 1434/2005). Reasumując powyższe należy skonstatować, że dokonana w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 roku o sygn. akt I FSK 968/07, Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa, którą jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie nie uległ zmianie ani stan faktyczny ani prawny. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaopatrywanie przez skarżącą Spółkę wodną, w ramach prowadzonej przez nią działalności statutowej w wodę swoich członków, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługa wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy pod pozycją nr 10 korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, w całości podzielając stanowisko i argumentację (powyżej przytoczoną) Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).