I SA/Kr 1274/12

Sygn. akt I SA/Kr 1274/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi R. P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 14 czerwca 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 4.416 zł (cztery tysiące czterysta szesnaście złotych). Decyzją z 13 marca 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego określił R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 26648 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI Q7 nr nadwozia [...], pojemność silnika 2967 cm3, rok produkcji 2007. W ocenie organu przedmiotowy samochód był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703 t.j. mogącym służyć zarówno do przewożenia osób, jak i towarów. W odwołaniu od powyższej decyzji, a także składanych następnie pismach procesowych, R.P. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie albo jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: I) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej "u.p.a.", w zw. art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, II) w efekcie – naruszenie art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika I do ustawy i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą; III) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a., w związku z poz. 59 załącznika I do ustawy oraz w związku z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie jak pojazd sporny w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych jednak kryteriów; III) naruszenie art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika I do ustawy w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu UE w kontekście art. 188 i art. 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo że w sprawie zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu odwołania (oraz składanych następnie pism procesowych) podatnik podał w szczególności, że o kształcie decyzji zadecydowała treść pisma oficjalnego importera marki, w którym stwierdzono, że sporny pojazd wyprodukowany został jako samochodów osobowy, bez przegrody, w pełni oszklony. Tymczasem w świetle Not Wyjaśniających, traktowanych przez organ priorytetowo, to nie konstrukcja decyduje o przeznaczeniu pojazdu, tylko cechy projektowe posiadane przez pojazdy, które właśnie bez zmiany konstrukcji służyć mogą do przewożenia osób jak i towarów. Podatnik zauważył, że pojazdy marki Audi Q7 (jak i wszelkie inne osobowo–towarowe niezależnie od marki), niezależnie od tego, czy wyprodukowane zostały jako osobowe, czy jako towarowe, posiadają identyczną konstrukcję, tzn. zawsze są pojazdami osobowo – towarowymi. Producent wypuszcza je zawsze na takiej samej płycie podłogowej, na tej samej platformie technologicznej. Niezależnie zatem od tego, czy producent tej czy innej marki chce wypuścić w danym "rzucie" pojazdy osobowe, czy towarowe, produkuje je zawsze jako pojazdy 5 – drzwiowe, w pełni oszklone, z otworami na zamocowanie punktów kotwiących i bez przegrody. Dopiero w dalszej kolejności, w zależności od zamówienia konkretnego podmiotu (np. "K" Sp. z o.o.), producent może nadać tym pojazdom przeznaczenie towarowe wprowadzając określone cechy projektowe odpowiadające w całości cechom, jakie posiadał sporny w tej sprawie pojazd, a które to cechy zostały stwierdzone w kilkunastu zgromadzonych w tej sprawie dowodach. Organ przekroczył więc granice swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do pisma producenta. Strona zarzuciła pominięcie szeregu dowodów, które potwierdzały zasadność stanowiska strony, wskazując na towarowe przeznaczenie pojazdu. Organ nie dokonał w szczególności oceny dowodu z oględzin spornego pojazdu, który w momencie oględzin znajdował się w takim stanie jak w chwili nabycia. Cel przeprowadzenia oględzin został precyzyjnie określony w piśmie zlecającym Naczelnika UC w N., gdzie organ te poprosił o szczególne zwrócenie uwagi na cechy pojazdu, które są przedmiotem wyjaśnień do Taryfy Celnej odnośnie kodu CN 8703. W odpowiedzi organ otrzymał protokół z oględzin, w którym organ pomocy prawnej - Naczelnik UC w P. - takich cech nie stwierdził i uznał badany pojazd za przeznaczony do przewozu towarów. Dowód ten nie mógł zatem zostać zbagatelizowany. Nie został on jednak oceniony, a organ I instancji uznał go tylko za jeden z dowodów w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 14 czerwca 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają: nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwpólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, a decydujące znaczenie w przypadku nabycia wewnątrzwpólnotowego ma klasyfikacja wyrobu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona rozporządzaniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328). Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Komisja (WE), rozporządzeniem nr 1031/2008 z 19 września 2008 r., zmieniła załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej. Zastosowanie w sprawie ma także rozporządzenie w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 291 z 31 października 2008 r.) oraz obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień to Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Natomiast Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu do 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo - bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów. Pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób są tak skonstruowane, że mogą przewozić maksymalnie 9 osób łącznie z kierowcą. Oznacza to, że minimalna liczba osób nie została określona , a więc bez wpływu na zakwalifikowanie do pozycji 8703 jest fakt, czy pojazd przeznaczony jest do przewozu 2,4,5 czy maksymalnie 9 osób. Organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów wg Scalonej Nomenklatury (CN) jest Naczelnik Urzędu Celnego. Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu czy zakupiony przez podatnika w Niemczech samochód marki Audi Q7 jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy - jak utrzymuje strona w odwołaniu - samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Objęcie obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703. Organ II instancji zaznaczył, że możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 80 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wymaga ustalenia czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703. Organ wskazał, że decydujące są obiektywne cechy pojazdu, w tym ocena budowy pojazdu w oparciu o przesłanki wynikające z nomenklatury towarowej CN. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Firma K. sp. z o.o. w P., będąca generalnym importerem samochodów marki Audi, pismem z dnia 9 lutego 2011 r. poinformowała organ I instancji (odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Celnego z 26 stycznia 2011 r.), że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, bez przegrody, w pełni oszklony. Znaczenie ma zatem to, że ww. samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostaje przez cały okres jego użytkowania). Natomiast fakt zamontowania konstrukcji oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla kierowcy i pasażera, czy też ewentualne późniejsze zmiany jego wnętrza, dokonane przez sprzedawcę w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jeśli zmiany te nie miały charakteru trwałego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznając je za niezasadne. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 80, art. 2 pkt 1 u..a. w związku z poz. 59 załącznika l do u.p.a.) poprzez przyjęcie, że w momencie przywozu do kraju, przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym, organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że po raz pierwszy pojazd został zarejestrowany jako osobowy na terenie Niemiec dnia 14 czerwca 2007 r., następnie zaś na zamówienie został przebudowany na pojazd do przewozu dwóch osób i przewozu towarów, kolejno dnia 7 lutego 2008 r. na terenie Niemiec pojazd przerejestrowano z osobowego na ciężarowy. Po dokonanym 9 lutego 2008 r. zakupie pojazd, został on zarejestrowany w Polsce jako ciężarowy 22 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej podał także, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby na stałe dokonywano ingerencji (przeróbek) w panelach okien bocznych, drzwiach, w wyposażeniu w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń, co wskazuje, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd spełniał wymagania samochodu osobowego, określone w Notach Wyjaśniających do pozycji 8703. Usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, czy inne zmiany wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż nie miały charakteru zmian nieodwracalnych, zmieniających konstrukcję pojazdu. Odnosząc się do stanowiska podatnika, że dokonując klasyfikacji spornego pojazdu oparto się jedynie na piśmie importera, z którego wynika jego konstrukcyjne przeznaczenie – samochód osobowy, organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy, na którego podstawie samochód został zaklasyfikowany do pojazdów osobowych, zawierał szereg innych dokumentów, natomiast dowód ten stał się istotny z uwagi na orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Za niezasadne organ odwoławczy uznał powoływanie się na zapisy zawarte w min. dokumentach wystawionych przez niemieckiego dealera, od którego nabyto pojazd czy też prywatnej opinii biegłego rzeczoznawcy. Dowody te zostały uwzględnione, jednakże dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie zaś opis zawarty w dołączonych dokumentach. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym. Jest ona odmienna od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów. Klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w oparciu o klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), tak bowiem stanowi art. 3 ust. 2 u.p.a. Dlatego dla organów podatkowych dowody te nie są wiążące, gdyż są wydane na podstawie przepisów ustawy o ruchu drogowym. Odnosząc się natomiast do protokołu oględzin pojazdu, organ odwoławczy wskazał, że dowód ten nie jest sprzeczny z ogólnymi ustaleniami w sprawie. Z zebranego materiału wynika bowiem, że w spornym pojeździe zostały dokonane zmiany (w tym usuniecie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej część paserską od towarowej) mające na celu przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, jak również przewozu towarów, i to zostało potwierdzone przez pracownika organu celnego dokonującego oględzin pojazdu. Modyfikacje te nie zmieniły jednak konstrukcji pojazdu, który nie zmienił swojego przeznaczenia. Pojazdy osobowe produkowane są bowiem w sposób umożliwiający również przewóz towarów, jednak nie jest to ich główne przeznaczenie. Z powyższą decyzją nie zgodził się R.P. wnosząc skargę (uzupełnioną w piśmie procesowym z 3 grudnia 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych modyfikację określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy w zw. art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, pomijającą większość istotnych dowodów, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a nadto sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego; - naruszenie art. 122 w zw. z at. 187§1 i art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu istotnego dla sprawy; - art. 122 w zw. z art. 187§1, art. 188 i art. 191 O.p. w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. nr 88, poz. 439 ze zm.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 1 u.p.a., w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu UE oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach UE, w związku z opodatkowaniem pojazdu, który nie podlegałby opodatkowaniu w razie jego sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, z ostrożności zaś – naruszenie art. 122, art. 188 i at. 191 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 zał. 1 do ustawy, a także art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 80 ust. 2 u.p.a., w świetle art. 110 TFUE oraz art. 90 TWE, poprzez brak jakichkolwiek ustaleń ze strony organów podatkowych odnośnie klasyfikacji spornego pojazdy według klasyfikacji PKWiU, w sytuacji, w której zachodziło prawdopodobieństwo graniczące z pewnością, naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy i at. 3 us. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2 u.p.a., a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu UE oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach UE, w związku z faktem, że podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, że w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy – pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE – utrzymywana jest akcyza w stawce niemal 4 – krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju. Skarżący wniósł także, na podstawie art. 106§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej określanej skrótem "p.p.s.a.", o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci pisma Honda Poland Sp. z o.o. opisującego tryb postępowania producenta pojazdów wielozadaniowych w przypadku ich wyprodukowania w charakterze samochodu ciężarowego. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa, że w sytuacji gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Aby zatem Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy, musi on zostać uznany za ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W pierwszej kolejności zatem to przyjęty przez organy stan faktyczny podlega kontroli z punktu widzenia kompletności i zupełności zebranego materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny. Podkreślić należy, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Sąd zaznacza zatem, że postępowanie podatkowe zawiera ogólne zasady i szczegółowe regulacje dotyczące gromadzenia przez organy materiału dowodowego oraz jego oceny. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 O.p.), nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 O.p.). W rozpoznanej sprawie przepisy te – z przyczyn podanych w dalszej części uzasadnienia – zostały naruszone w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W sprawie istota sporu koncentruje się wokół dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu Audi Q7 do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego pojazd ten służy do transportu towarowego i w związku z tym jego nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przeciwnego zdanie są organy podatkowe, w ocenie których konstrukcja pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji CN 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Z mocy art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 3 wyżej powołanego przepisu u.p.a., zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Z powyższych przepisów wynika więc, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd podkreśla, że decydujące kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów stanowią obiektywne cechy i właściwości towarów określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Ponadto, dla klasyfikacji towaru w CN, w szczególności dla interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN, istotne znaczenie mają również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania. Dla niniejszego sporu istotne są pozycje CN 8703 i 8704. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703, dla klasyfikacji decydujące jest zasadnicze przeznaczenie pojazdów, które należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości pojazdu. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak np.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono min.: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z powyższych uwag wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełniał samochód. W sytuacji zatem gdy mamy do czynienia z samochodem o podwójnym przeznaczeniu, którym można przewozić zarówno osoby, jak i towary i które można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, prawidłowa klasyfikacja taryfowa, wymaga przeprowadzenia przez organy podatkowe wnikliwych ustaleń i oceny stanu faktycznego, zgodnie z ww. art.122 i art.187 O.p., które obligują organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Organ musi zatem przeanalizować obiektywne cechy, właściwości pojazdu i w zależności od wyników tej analizy dokonać prawidłowego zakwalifikowania samochodu do odpowiedniej pozycji CN. Centralne miejsce w prowadzonym postępowaniu zajmują w związku z tym kwestie związane z postępowaniem dowodowym. Analiza akt sprawy wskazuje, że organy rozpoznając sprawę pominęły istotne dla sprawy okoliczności, a dokonane ustalenia są sprzeczne z treścią części zebranego materiału dowodowego, który w opinii organu miał potwierdzić prawidłowość zakwalifikowania spornego samochodu do pozycji CN 8703. Sąd stwierdza w związku z tym, że brak było podstaw do jednoznacznego uznania przez organy podatkowe nabytego przez skarżącego samochodu za samochód osobowy i zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703. Taka klasyfikacja musi być bowiem poprzedzona ustaleniami świadczącymi, że głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, o czym muszą niezbicie świadczyć całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd. Tymczasem analiza wydanych w sprawie decyzji wskazuje, że dla organów decydujący był fakt wynikający z pisma generalnego importera samochodów marki Audi, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, bez przegrody, w pełni oszklony. Organy wydają się natomiast nie zauważać cech pojazdu stwierdzonych w trakcie jego oględzin. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik UC w N. zwrócił się do Naczelnika UC w P. o przeprowadzenie oględzin spornego pojazdu. Organ I instancji w piśmie zlecającym przeprowadzenie powyższego dowodu wskazał, że ze względu na to, że prowadzone postępowanie "ma na celu rozstrzygnięcie prawidłowej klasyfikacji pojazdu, w trakcie oględzin proszę o szczególne zwrócenie uwagi na cechy pojazdu, które są przedmiotem wyjaśnień do Taryfy Celnej odnośnie kodu CN 8703". Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu oględzin wynika, że w samochodzie za pierwszym rzędem siedzeń, w części przeznaczonej do przewozu towarów, stwierdzono min.: przegrodę trwałą – brak możliwości zdemontowania; brak obecności mocować siedzeń i pasów oraz innych elementów; brak siedzeń i pasów. Wskazano, że "ww. samochód służy do przewozu towarów. Stan odzwierciedla stan z dnia zakupu". Te kategoryczne stwierdzenia funkcjonariusza celnego przeprowadzającego oględziny nie zostały ocenione w wydanych w sprawach decyzjach, w których potraktowano ten dowód tylko jako jeden z dowodów w sprawie. Nie można podzielić stwierdzenia organu odwoławczego, że protokół oględzin nie jest sprzeczny z ogólnymi ustaleniami w sprawie. Organy uznały przecież, że sporny pojazd jest przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów, jak to zostało wskazane w protokole oględzin. Brak ustosunkowania się do przeprowadzonego przez siebie dowodu, wskazania dlaczego – wbrew informacjom zawartym w ww. protokole - uznano, że samochód skarżącego jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób świadczy o wadliwości wydanych w sprawie decyzji. Organ podatkowy niewątpliwie nie jest związany dowodem z oględzin, lecz ma obowiązek dokonania jego oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ma obowiązek ocenić wartość dowodową takiego dowodu, jego wiarygodność i przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy. Takiej oceny w niniejszej sprawie zabrakło. Organ nie wziął w szczególności pod uwagę chociażby faktu, że samochody przeznaczone do przewozu osób nie posiadają zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej część samochodu przeznaczoną do przewozu towarów od części przeznaczonej do przewozu osób. Jest ona domeną samochodów zaklasyfikowanych do pozycji 8704, czyli samochodów przeznaczonych do transportu towarów. Zignorowanie przez Dyrektora Izby Celnej cech pojazdu wskazanych w protokole oględzin narusza nie tylko art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p., lecz także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p. Pominięcie oceny sprzecznego z ostatecznym rozstrzygnięciem protokołu oględzin narusza też art. 210§4 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ powinien bowiem przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia danej, konkretnej sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd zauważa także, że skoro organ odwoławczy przyjął, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, powinien był szczegółowo wskazać jakie konkretnie cechy kontrolowanego pojazdu o tym przeznaczeniu decydują. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że organy nie wykazały w prawidłowy sposób zaistnienia podstawowej przesłanki pozwalającej na zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703, jaką jest przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Ponownie rozpoznając sprawę organy są zatem zobowiązane ustosunkować się do przeprowadzonego dowodu z oględzin pojazdu, a następnie rozważyć, w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy - główne, podstawowe przeznaczenie nabytego przez skarżącego pojazdu i dać temu odpowiedni wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Z uwagi na stwierdzone uchybienia natury procesowej wpływające na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy, Sąd za przedwczesne uznał wypowiadanie się w sprawie naruszenia prawa materialnego. Końcowo tylko jeszcze Sąd zaznacza - odnosząc się argumentacji strony skarżącej - że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik Urzędu Celnego. Nie jest on związany stanowiskiem swoich odpowiedników w innych Państwach Członkowskich UE, jak również nie są dla niego wiążące interpretacje (opinie) statystyczne. Nie są one zresztą także wiążące dla podatnika. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający – tak jak każdy inny – swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się bowiem według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w piśmie z 3 grudnia 2012 r. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci pisma Honda Poland Sp. z o.o., opisującego tryb postępowania producenta pojazdów wielozadaniowych w przypadku ich "wyprodukowania" w charakterze samochodu ciężarowego. W postępowaniu sądowoadministracyjnym normodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu, pod warunkiem, że dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 p.p.s.a. mogłaby stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając, że poprzedzające wydanie decyzji postępowanie podatkowe naruszało wskazane w uzasadnieniu przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone – z uwagi na charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika - zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e w zw. z §2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę od pełnomocnictwa.