I SA/Kr 1276/08

Sygn. akt I SA/Kr 1276/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi J. i J. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 lipca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 41 409,00 zł (czterdzieści jeden tysięcy czterysta dziewięć złotych 00/100). Decyzją z dnia [...] nr [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. K. i J. K., pozostającym w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 6.523.796,00 zł. Decyzję tą wydano w następującym stanie faktycznym: W toku postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004 organ I instancji ustalił, że J. K. i J. K. w deklaracji podatkowej za rok 2004 wykazali dochody wyłącznie z tytułu świadczeń rentowych w wysokości 13.522,92 zł (mąż) i 7.460,30 zł (żona). Tymczasem podatnik zawarł z firmą "C" sp. z o. o. z siedzibą W. (dalej "spółka C") w dniu [...].06.2004 r. umowę sprzedaży 461 udziałów firmy "C1" sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "spółka C1") za kwotę 24.590.000 (k. akt podatkowych 19-22). Do umowy tej w dniu 30.06.2004 r. sporządzono aneks (k. 23), w którym wyjaśniono, że na w/w cenę sprzedaży składają się: 8.241.000 zł jako zapłata ceny za te udziały oraz 16.349.000 zł jako rekompensata (odszkodowanie) za utracone przez podatnika wynagrodzenie z tytułu przyszłego umorzenia 985 udziałów spółki "C1" sprzedanych tejże spółce w 2001 r., których wbrew umowie nie umorzono. J. K. potwierdził, iż w 2004 r. faktycznie otrzymał kwotę 16.349.000 zł, jednakże wg niego suma ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest z niego zwolniona jako odszkodowanie, o którym mowa w art. 199 k.s.h. W sprawie tej złożył wniosek o wydanie interpretacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednakże wg organu podatkowego w/w kwota rekompensaty z powodu utraconego wynagrodzenia z tytułu przyszłego umorzenia 985 udziałów spółki "C1" nie mieściła się w pojęciu odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej zwanej "u.p.d.o.f."). Postępowanie w tej sprawie zakończyło się ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...].08.2005 r. (k. akt podatkowych 31-32), którą utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji, i która stała się prawomocna wobec odrzucenia skargi podatnika przez WSA w Krakowie i oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż sporna kwota, która niewątpliwie miała charakter odszkodowawczy, podlega jednak opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za zwolnienie z opodatkowania uznał "otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw", z wyjątkiem odszkodowań określonych w lit. a) do g) tego przepisu, czyli m.in. z wyjątkiem odszkodowań wynikających z prywatnoprawnych umów lub ugód. W ocenie Dyrektora UKS w sprawie zawarto ugodę, którą stanowił aneks z dnia 30.06.2004 r. Dochód uzyskany z tego tytułu podlega kumulacji z innymi dochodami, a następnie łącznemu rozliczeniu przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Z pozostałej kwoty 8.241.000 zł, czyli ceny za zbycie udziałów spółki "C1", podatnik dokonał rozliczenia z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., co nastąpiło zgodnie z protokołem kontroli z dnia 29.01.2008 r. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31.07.2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego argumentację. Dodatkowo podniesiono, iż wypłacone podatnikowi odszkodowanie stanowiło rodzaj rekompensaty za utracone korzyści, tymczasem zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa tylko przychód z odszkodowania za poniesioną stratę (damnum emergens) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ze zwolnienia tego nie korzysta natomiast odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Według organu odwoławczego spornej kwoty nie można też zakwalifikować jako przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany, a w przedmiotowej sprawie do umorzenia w ogóle nie doszło. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając tej decyzji naruszenie prawa materialnego, a to art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący zmienili tym samym swój pogląd na sporną kwotę, podnosząc, iż nie było podstaw do odpowiedzialności odszkodowawczej ze strony nabywcy – spółki "C" – wobec zbywcy udziałów, tj. J. K. Nie zachodzą bowiem żadne przesłanki odpowiedzialności kontraktowej bądź deliktowej nabywcy wobec zbywcy. Ponadto spółka "C" nie miała nic wspólnego z transakcją z [...].06.2001 r. pomiędzy skarżącym a spółką "C1". Natomiast skarżący jako wspólnik otrzymał już rekompensatę od samej spółki "C1" w postaci odpłatności za sprzedane jej udziały. Odpłatność ta miała właśnie charakter wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 k.s.h., gdyż nabycie nastąpiło w trybie umorzenia dobrowolnego (art. 199 § 1 k.s.h.). W tej sytuacji nikt nie był uprawniony do otrzymania innego rodzaju wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów – ani spółka ani wspólnicy. Dlatego też cała kwota 24.590.000 zł jest ceną sprzedaży i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie skarga jest zasadna, aczkolwiek zaskarżona decyzja podlega uchyleniu nie z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, lecz przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie tut. Sądu istota sporu sprowadza się do oceny, czy całość kwoty otrzymanej przez J. K. jest ceną za sprzedane spółce "C" w dniu [...].06.2004 r. udziały w spółce "C1", czy też, jak to określono w późniejszym aneksie do tej umowy, rzekomym odszkodowaniem za utracone przez podatnika wynagrodzenie z tytułu przyszłego umorzenia 985 udziałów spółki "C1". Sąd podziela zapatrywanie organów podatkowych tylko w tym zakresie, iż gdyby rzeczywiście było to odszkodowanie z tytułu utraty przyszłego wynagrodzenia za umorzenie udziałów, to charakter aneksu wskazywał na jego prywatnoprawny charakter (raczej umowy niż ugody, bowiem to nie nabywca ponosiłby odpowiedzialność odszkodowawczą), a zatem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. jako stwierdzone umową bądź ugodą inną niż sądowa nie byłoby zwolnione z opodatkowania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie może być raczej mowy o odszkodowaniu, co należy ustalić przy ponownym postępowaniu w sprawie. Okoliczność ta została co prawda podniesiona przez pełnomocnika skarżących dopiero w skardze na decyzję organu odwoławczego, jednakże powinna zostać wzięta pod uwagę przez organy podatkowe z urzędu, a nadto w ocenie tut. Sądu kwalifikacja spornej kwoty 16.349.000 zł jako odszkodowania (rekompensaty) jest wątpliwa już na pierwszy rzut oka. Nie było bowiem żadnych podstaw do odpowiedzialności odszkodowawczej ze strony nabywcy – spółki "C" – wobec zbywcy udziałów, tj. J. K. Gdyby nawet J. K. przysługiwały jakieś roszczenia wobec spółki "C1", to związane były one z udziałami, które zbył w celu umorzenia, a nie z udziałami, które sprzedał spółce "C" umową z dnia [...].06.2004 r. Nie zachodzą tutaj zatem żadne przesłanki odpowiedzialności kontraktowej bądź deliktowej nabywcy (spółki "C") wobec zbywcy (skarżącego). Spółka "C" nie miała nic wspólnego z transakcją z [...].06.2001 r. pomiędzy skarżącym a spółką "C1". Zatem samo stwierdzenie stron umowy w przedmiotowym aneksie, iż część zapłaconej przez nabywcę kwoty to rodzaj "odszkodowania" jest a priori niezmiernie wątpliwe i organy podatkowe nie powinny były dać temu wiary, zamiast zajmować się kwestią rodzaju rzekomego odszkodowania oraz konsekwencjami podatkowymi jego kwalifikacji. Zgodnie z art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwana "O.p.") organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Organy podatkowe często sięgają do tego przepisu, gdy chodzi o ustalenie takiej treści czynności prawnej, która będzie miała niekorzystne konsekwencje podatkowe dla podatnika. Jednak gdy chodzi o możliwe pozytywne konsekwencje podatkowe albo po prostu o wyjaśnienie wątpliwości, czego skutki z góry nie mogą być znane, to instytucja ta nie jest dostatecznie stosowana. Tymczasem organy podatkowe działają z urzędu i_@KON@_ zgodnie z art. 122 O.p. podejmują [pic]w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie dopuszczono się rażącego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 199a § 1 O.p., co skutkowało także naruszeniem art. 191 O.p., według którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aneks z dnia [...].06.2004 r. oraz stwierdzenia strony podnoszone w trakcie postępowania podatkowego nie były dla organów podatkowych wiążące, zaś wobec ewidentnych, jawnych wątpliwości co "odszkodowawczego" charakteru spornej kwoty, należało przeprowadzić postępowanie na zasadzie art. 199a § 1 O.p., w tym dotrzeć do drugiej strony umowy, ewentualnie przesłuchać ją na tę okoliczność. Ponadto organy podatkowe obu instancji oparły się w kwestii wykupu przez spółkę CMG własnych udziałów w celu umorzenia (w trybie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 zd. 1 i 2 k.s.h.) na dowodzie pośrednim, tj. treści w/w aneksu z dnia [...].06.2004 r. Brak jest w aktach sprawy umowy sprzedaży udziałów z dnia [...].12.2001 r. pomiędzy J. K. a spółką "C1" w celu umorzenia, która stanowi załącznik do umowy z dnia [...].06.2004 r. (k. akt podatkowych 20). Nie ustalono zatem, w jakiej cenie udziały te zostały zbyte w celu umorzenia (wartość bilansowa, księgowa, czy urealniona księgowa) oraz czy skarżącemu po wykupie jego udziałów przysługiwały jeszcze jakieś roszczenia z tego tytułu wobec spółki "C1", co jest raczej wątpliwe. Zgodnie bowiem z art. 199 § 2 k.s.h. umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Skarżący jako wspólnik otrzymał już zatem rekompensatę (wynagrodzenie) od samej spółki "C1" w postaci odpłatności za sprzedane jej udziały. W tej sytuacji nikt nie był uprawniony do otrzymania innego rodzaju wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. W celu ustalenia bliższych okoliczności tej transakcji należy sięgnąć do umowy z dnia [...].12.2001 r. zawartej pomiędzy J. K. a spółką "C1". Kwestia wynagrodzenia za umorzenie pod postacią ceny wykupu przez spółkę "C1" własnych udziałów w porównaniu do ceny udziałów będących przedmiotem umowy z dnia [...].06.2004 r. pomiędzy skarżącym a spółką "C" pomogą niewątpliwie ustalić charakter spornej umowy z [...].06.2004 r. oraz okoliczność, czy zbycie nastąpiło po cenie choć zbliżonej do ceny rynkowej. Aby móc wyciągnąć konsekwencje prawnopodatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec skarżących, należy najpierw ustalić charakter w/w transakcji. Ponadto tut. Sąd zwraca uwagę, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów niekoniecznie może być zakwalifikowany jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Należałoby mianowicie rozważyć, czy nie podlega on opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osoby prawnej na zasadzie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.12.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1595/2005, LexPolonica nr 1253955). Zbycie udziałów (akcji) przez wspólnika własnej spółce w celu ich umorzenia to bardzo szczególny przypadek zbycia udziałów (akcji). Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.