I SA/Kr 1277/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2020 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok skargę oddala. Po rozpatrzeniu odwołania A. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 lutego 2020r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2016, opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 11.783 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2016, liczonych na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2016r., tj. 31 marca 2017r. w łącznej kwocie 571,00 zł – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 października 2020r., nr [...], [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił: 1. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej za rok 2016 w kwocie 11.535,00 zł; 2. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2016, liczonych na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2016r., tj. 31 marca 2017r. w łącznej kwocie 570,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. A. D. w 2016r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M. A. Ł. (obecnie M. A. D.) w zakresie hurtowej sprzedaży mięsa i wyrobów z mięsa. Uzyskane z niej dochody miały być opodatkowywane podatkiem liniowym. Podatniczka w dniu 31 marca 2017r. złożyła NUS w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016-PIT-36. W toku czynności sprawdzających ww. organ wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień w zakresie w nim wskazanym, w tym m.in. odnośnie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatku poniesionego w związku z analizą rynku mięsa na Słowacji w wysokości 49.612,50 zł zaksięgowanego w miesiącu grudniu w poz. 53 księgi przychodów i rozchodów (rachunek nr 1 z dnia 30 grudnia 2016r. wystawiony przez I. sp. zo.o.) oraz skorygowania zeznania rocznego z uwzględnieniem wykazanych w wezwaniu nieprawidłowości. Ponadto poinformowano ją, że za 2016r. powinna złożyć zeznanie podatkowe PIT-36L z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i PIT-37 do pozostałych przychodów. Z uwagi na fakt, iż wyjaśnienia podatniczki, udzielone organowi I instancji, okazały się niewystarczające i nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości organu, a strona - dodatkowo nie dokonała korekty zeznania PIT-36 za rok 2016, postanowieniem z dnia 13 marca 2018r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za ww. okres. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w ramach którego odebrano od podatniczki liczne wyjaśnienia oraz dokumentację (umowy, faktury VAT, e-maile), a także przesłuchano w charakterze świadka J. D., R. N. oraz J. N., organ I instancji wydał decyzję z dnia 28 lutego 2020r., o której mowa na wstępie. Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała w całości ustalenia organu, obejmujące brak prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu, kosztu poniesionego w związku ze świadczeniem przez białoruską firmę I. sp. zo.o. na rzecz podatniczki, usług w zakresie pośrednictwa i analiz rynku, w tym rynku słowackiego, gdzie docelowo dostarczane były produkty, znajdujące się w ofercie handlowej prowadzonej działalności. Zdaniem podatniczki, aby rozważyć, czy dany koszt z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kosztem uzyskania przychodu, należy ustalić związek pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwym do osiągnięcia przychodem; nie jest konieczne natomiast przyporządkowanie konkretnego przychodu do danego wydatku, tzn. faktycznie osiągniętego przychodu, żeby można go było uznać za koszt uzyskania przychodu, tak jak uczynił to organ podatkowy, uzasadniając zajęte przez siebie stanowisko. Podatniczka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 122 i art. 187 o.p., poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności nie przeprowadzenie wnioskowanego przez nią dowodu dotyczącego uzyskania informacji i dokumentów od strony białoruskiej w zakresie transakcji zawartej z I. sp. z o.o., objętej ww. rachunkiem; zarzuciła też naruszenie art. 121, art. 122 i art. 124 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez niego stanowiska i wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 23 października 2020r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie kwestionowana jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 49.612,50 zł, objętego rachunkiem Nr 1 z dnia 30 grudnia 2016r., a dotyczącego opłaty za analizę rynku mięsa na Słowacji i świadczenia usług pośrednictwa w okresie od 1 stycznia 2016r. do 30 grudnia 2016r. przez firmę I. sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, obejmujący zeznania świadków, dokumenty okazane przez stronę, a także złożone przez nią pisemne wyjaśnienia, nie daje podstaw do uznania, iż wydatek w kwocie 49.612,50 zł opisany rachunkiem Nr 1 z dnia 30 grudnia 2016r., wystawionym przez spółkę I. sp. z o.o., spełnia wszystkie kryteria ustawowe wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stanowi koszt uzyskania przychodu. W ocenie organu II instancji, wniosek taki można wyciągnąć w oparciu okoliczności sprawy szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że: - w toku prowadzonego postępowania strona nie wykazała, iż wydatki ujęte w rachunku Nr 1 z dnia 30 grudnia 2016r. były wydatkami poniesionymi za usługi pośrednictwa spółki I. sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2016r.-30 grudnia 2016r. i że obejmują one prowizje od transakcji wyszczególnionych w tabeli na str. 12 decyzji, brak jest bowiem jakiejkolwiek dokumentacji, świadczącej o nawiązaniu przez ww. pośrednika A. D. współpracy ze słowacką firmą M. s.r.o. i brania udziału w tych transakcjach; co więcej R. N. współwłaściciel firmy M. s.c., która była ogniwem łączącym M. A. Ł. z M. s.r.o. i mającym zapewniać - zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki - transport na Słowację nic nie wie o I. sp. z o.o., a wszelkie ustalenia z firmą słowacką robił samodzielnie, do tego - jak twierdzi - współpracuje z nią od długiego czasu; - w odniesieniu do sporządzonej przez I. sp. z o.o. analizy rynku mięsa na Słowacji stwierdzono, iż - zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki - ww. rachunek nie obejmował opłaty za niniejszą analizę; mógł obejmować, koszty związane z jej sporządzeniem (monitoring rynku słowackiego), tego A. D. jednak nie udokumentowała. Podkreślono, że nawet gdyby udokumentowała, to odwołująca nie wykazała również związku takich wydatków z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami lub dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; do niniejszego była zobligowana; trudno bowiem uznać, iż koszty poniesione na wykonanie rzeczonej analizy były celowe - na co wskazuje w odwołaniu podatniczka - w sytuacji, gdy Strona nie tylko nie osiągnęła rzeczywistych przychodów, nawiązując współpracę z firmami ze Słowacji, ale nawet nie mogła ich potencjalnie uzyskać, ponieważ nie czyniła kroków w zakresie nawiązania tej współpracy (brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ten fakt). Ponadto, odnosząc się dodatkowo do zeznań strony oraz świadka J. D., które mają - jak podnosiła podatniczka - w sposób jednoznaczny potwierdzać współpracę z firmą I. sp. z o.o., a także celowość poniesionego przez nią wydatku, organ odwoławczy zauważył, że: - zarówno organ i, jak i II instancji, nie kwestionują faktu, iż firma M. A. Ł. współpracowała z ww. kontrahentem w ogóle; w szczególności w zakresie pomocy w rozszerzaniu swej działalności na rynki azjatyckie (e-maile dot Chin, Korei itp.) czy wschodnie, jak również samego faktu wykonania przez nią analizy rynku mięsa na Słowacji (przedłożona do akt); - na podstawie wyjaśnień podatniczki brak jest podstaw do stwierdzenia, że ww. spółka w okresie od 1 stycznia 2016r.-30 grudnia 2016r., świadczyła usługi pośrednictwa w transakcjach wyszczególnionych w tabeli na str. 12 decyzji II instancji, pozyskując dla M. A. Ł. odbiorcę końcowego, tj. słowacką spółkę M. s.r.o.; Odwołująca nie dysponuje bowiem umowami zawartymi z firmą M. s.r.o., fakturami VAT, wystawionymi na jej rzecz oraz żadną inną dokumentacją, potwierdzającą nawiązanie współpracy z tą spółką, w szczególności dzięki krokom, podjętym przez I. sp. o.o.; ponadto w opisie faktur VAT wystawionych dla M. sp. s.c., jako przedmiot transakcji wskazano sprzedaż mięsa (a nie usługę pośrednictwa, czy usługę jego transportu), zaś współwłaściciel spółki M. s.c. zeznał, że ze spółką M. s.r.o. współpracę nawiązał ponad 12 lat temu; - brak jest podstaw do przyjęcia, że dzięki informacjom znajdującym się w wykonanej przez I. sp. z o.o. analizie zawarła kolejne transakcje na Słowacji z firmą słowacką, które pozwoliły jej podwoić przychody; z materiału dowodowego wynika bowiem, iż jedynym odbiorcą mięsa w 2016r. od firmy M. A. Ł. była polska spółka M. s.c. W ostatniej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i nie znalazł dla nich uzasadnienia, uznając, że postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy dokonał szczegółowego wyliczenia podatku (str. 26-31 dec. II inst.) wraz z przytoczeniem przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca ww. decyzji organu II instancji zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i uznanie przez organ, iż skarżącej nie przysługuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu, kosztu poniesionego w związku ze świadczeniem przez firmę z Białorusi na jej rzecz usług w zakresie pośrednictwa i analiz, podczas gdy organ winien był ustalić związek pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwym do osiągnięcia przychodem; - art. 122 w zw. z art. 187 o.p., poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym i uznanie, iż zebrane w sprawie dowody są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia, - art. 121 op. w zw. z art. 122 o.p. i art. 124 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska. W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga A. D. nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie kwestionowana była zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 49.612,50 zł, objętego rachunkiem Nr 1 z dnia 30 grudnia 2016r., wystawionym przez spółkę I. Sp. z o.o. a dotyczącym opłaty za analizę rynku mięsa na Słowacji i świadczenia usług pośrednictwa w okresie od 1 stycznia 2016r. do 30 grudnia 2016r. przez firmę I. sp. z o.o. Według organu podatkowego, zgromadzony w toku postępowania i zaoferowany przez skarżącą materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że wydatek w kwocie 49.612,50zł spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. i daje podstawy do uznania go za koszt uzyskania przychodów. Skarżąca natomiast wskazywała na wadliwość poczynionych ustaleń błędnie ocenionych jako wskazujące, że nie przysługuje jej prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu, kosztu poniesionego w związku ze świadczeniem przez firmę z Białorusi na jej rzecz usług w zakresie pośrednictwa i analiz, podczas gdy organ winien był ustalić związek pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwym do osiągnięcia przychodem nie zaś koncentrować się na przyporządkowaniu konkretnego przychodu do danego wydatku. W skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 Ordynacji podatkowej nakierowane na wykazanie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w znikomym zakresie, zebrany materiał dowodowy jest niekompletny a jego ocena została dokonana wyłącznie na niekorzyść skarżącej, bez dostatecznego uzasadnienia jak również naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2016r. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Z analizy akt niniejszej sprawy wynika, że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Co więcej, organy podatkowe w sposób należyty przedstawiły przesłanki, jakimi kierowały się przy wydawaniu decyzji tym samym uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają warunki nałożone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W zaprezentowanym przez organy stanowisku nie można doszukać się naruszenia statuowanej przepisem art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a to ze względu na wyczerpujące i przede wszystkim przekonujące uzasadnienie przyjętego przez nie punktu widzenia. Ocena zebranego materiału była logiczna i racjonalna, zaś okoliczność, że skarżąca nie podzieliła wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady legalizmu, czy z wadliwością kwestionowanej decyzji i nie przesądza per se o jej wadliwości. W tym miejscu należy odwołać się do dominującego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym gromadzenie materiału dowodowego nie polega na zbieraniu i przeprowadzaniu wszelkich dostępnych dowodów celem uzyskania wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz na tym, by organ podatkowy gromadził wyłącznie te dowody, które są niezbędne do należytego ustalenia stanu faktycznego. Jeśli zatem organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, zbędne jest kontynuowanie postępowania dowodowego w tej części. Innymi słowy, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek nie ma nieograniczonego charakteru, organ podatkowy nie jest zobligowany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego wówczas, gdy okoliczność ta zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca nie podważyła bowiem skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych podważających ustalenia organów podatkowych. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięć ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy, stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Dla Sądu jednakże istotne były (nie zakwestionowane skutecznie przez skarżącą) ustalenia i okoliczności wskazujące, iż ; - firma M. A. Ł. nabywała towar (mrożone mięso) od spółki B.-P. sp. zo.o., która następnie - jak wynika z faktur VAT - odsprzedawała go spółce M. s.c. z N. S. gdy tymczasem z zeznań strony wynika, iż spółka M. s.c. pełniła rolę pośrednika między firmą M. A. Ł., a słowacką spółką M. s.r.o.; włączona została do transakcji - jak wyjaśniła podatniczka - ze względów logistycznych, a także zachowania płynności finansowej (terminy płatności); M. s.c. miała być odpowiedzialna za zorganizowanie transportu oraz zapłatę po stronie słowackiej; tymczasem z treści faktur VAT wystawionych przez spółkę M. A. Ł. na rzecz M. s.c. oraz umowy handlowej zawartej z tym podmiotem wynika, iż przedmiotem sprzedaży było mięso, a nie usługa jego transportu, czy pośrednictwa; - A. D. nie wykazała w księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży mięsa firmie słowackiej, w tym, uzyskanych od wskazywanej przez nią firmy M. G. s.r.o.; jedynym odbiorcą towaru w 2016r. była bowiem spółka M. sp. zo.o.; brak również faktur VAT dokumentujących sprzedaż mięsa firmie słowackiej, a także jakichkolwiek umów handlowych z tymże kontrahentem; w toku prowadzonego postępowania podatniczka wyjaśniła, że z firmą M. G. s.r.o. bezpośrednio nie współpracuje; - w umowie agencyjnej (zagraniczna umowa gospodarcza) z dnia 15 października 2015r. w pkt 1.1 wskazano, iż białoruska spółka I. sp. z o.o., jako agent podejmuje się m.in. dokonywania w imieniu i na rachunek firmy M. A. Ł., tj. swego pryncypała zawierania z kupującymi i dostawcami umów (kontraktów) i przesyłania ich do M. w celu zatwierdzenia i realizacji; tymczasem odwołująca nie dostarczyła organom podatkowym żadnych umów współpracy zawartych z firmami słowackimi; - skarżąca nie okazała dokumentacji, która wskazywałaby, chociażby na podejmowanie prób nawiązania współpracy z jakakolwiek firmą słowacką, w tym w szczególności przywoływaną przez nią spółką M. G. s.r.o., czynienie ustaleń, negocjacje ceny itp.; przedłożone przez odwołującą wydruki korespondencji e-mailowej, które miały rzekomo o tym świadczyć, nie dotyczyły w ogóle transakcji związanych z firmą M. G. s.r.o.; w e-mailach z 2016r. znajdują się informacje dotyczące, m.in. współpracy z Chinami, Koreą oraz firmą Tochinvest; - nadto R. N. zeznał, iż A. D. nie wskazywała M. s.c., do jakiej firmy ma być dostarczony zakupiony uprzednio od niej towar, "w momencie propozycji nie wiedzieli nawet, do jakiej firmy ma być ten towar kierowany"; ponadto wyjaśnił, że współpracę z spółką M. G. s.r.o. nawiązał już 12 lat temu będąc na Słowacji; to on dokonywał ustaleń z firmą słowacką (ceny, warunków) kontaktując się z Z. H.; mięso dla M. G. s.r.o. kupował od różnych kontrahentów nie tylko od M. A. Ł., przy czym w trakcie przesłuchania zeznał, że nie było żadnych specjalnych ofert na dostawy mięsa zakupionego od M. ani dodatkowych ustaleń, czy warunków ponad te dotychczasowe; wyjaśnił dodatkowo, że: "Moja firma przekazywała firmie M. sposób w jaki towary mają być przygotowywane, jaka ma być ich jakość''; to świadek zgłaszał zapotrzebowanie na dany towar, a nie firma M. A. Ł.. Okoliczności te – poparte zebranym materiałem dowodowym – pozwoliły organowi odwoławczemu na słuszną konkluzję wedle której, strona nie wykazała, iż wydatki ujęte w rachunku Nr 1 z dnia 30 grudnia 2016r. były wydatkami poniesionymi za usługi pośrednictwa spółki I. sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2016r.-30 grudnia 2016r. i że obejmują one prowizje od transakcji wyszczególnionych w tabeli na str. 12 decyzji. W świetle materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, Sąd konkluzję tą w pełni podziela przyjmując równocześnie za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał za całkowicie niezasadne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu prawa materialnego, należy zauważyć, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Według Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższy przepis prawa materialnego. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 wskazanej ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo–skutkowy. Wydatek, który może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, definitywność, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz nieznajdowanie się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma zatem prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami – o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Nadto podnieść należy, iż dla uznania, że nastąpiły okoliczności uzasadniające uznanie wydatku jako kosztu podatkowego niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się zatem do zarzutu niezasadnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupu zakwestionowanych usług, a w konsekwencji naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd uznaje go w realiach sprawy, za całkowicie chybiony, podzielając w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Podkreślić bowiem należy, iż słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, iż skarżąca nie wykazała, iż wydatki ujęte w rachunku Nr 1 z dnia 30 grudnia 2016r. były wydatkami poniesionymi za usługi pośrednictwa spółki I. sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2016r.-30 grudnia 2016r. i że obejmują one prowizje od transakcji wyszczególnionych w tabeli na str. 12 decyzji. Nie zaoferowała bowiem jakiejkolwiek dokumentacji, świadczącej o nawiązaniu przez ww. pośrednika współpracy ze słowacką firmą M. s.r.o. i brania udziału w tych transakcjach; co więcej R. N. współwłaściciel firmy M. s.c., która była ogniwem łączącym M. A. Ł. z M. s.r.o. i mającym zapewniać - zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki - transport na Słowację nic nie wiedział o I. sp. z o.o., a wszelkie ustalenia z firmą słowacką czynił samodzielnie. Przeprowadzone postepowanie wykazało nadto brak jest podstaw do przyjęcia, że dzięki informacjom znajdującym się w wykonanej w rzeczywistości przez I. sp. z o.o. analizie zawarła jakiekolwiek transakcje na Słowacji z firmą słowacką, które pozwoliły jej uzyskać jakiekolwiek przychody. Organy nie kwestionowały przy tym jakoby taka analiza w ogóle powstała i została złożona do akt sprawy jak również nie kwestionowały faktu, iż firma M. A. Ł. współpracowała z ww. kontrahentem w ogóle; w szczególności w zakresie pomocy w rozszerzaniu swej działalności na rynki azjatyckie (e-maile dot Chin, Korei itp.) czy wschodnie. Istotne było jednak to, że skarżąca nie wykazała związku zakwestionowanego wydatku z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami lub dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; do czego była zobligowana. Nie dostarczyła organom podatkowym żadnych umów współpracy zawartych z firmami słowackimi, nie okazała dokumentacji, która wskazywałaby, chociażby na podejmowanie prób nawiązania współpracy z jakakolwiek firmą słowacką, w tym w szczególności przywoływaną przez nią spółką M. G. s.r.o., co do której sam przyznawała, że bezpośrednio z nią nie współpracuje. Trudno zatem uznać, iż koszty poniesione na wykonanie rzeczonej analizy były celowe w sytuacji, gdy skarżąca nie tylko nie osiągnęła rzeczywistych przychodów, nawiązując współpracę z firmami ze Słowacji, ale nawet nie mogła ich potencjalnie uzyskać, ponieważ nie czyniła kroków w zakresie nawiązania tej współpracy (brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ten fakt). Jak sama zeznawała zakwestionowany rachunek nie obejmował opłaty za niniejszą analizę; mógł obejmować, koszty związane z jej sporządzeniem (monitoring rynku słowackiego), tego A. D. jednak nie udokumentowała. Wobec przedstawionych powyżej wywodów zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał za niezasadne. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem skarżącej uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. Jak wyżej wykazywano, postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadami procedury, nie naruszając praw podatnika. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargi oddalił.