I SA/Kr 1279/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Waldemar Michaldo sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z .o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 października 2017 r. znak: [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016r. oraz zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r.; oddala skargę. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] zaliczył w stosunku do S. sp. z o.o.: I. zwrot podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w kwocie 180.000,00 zł, powstałego w wyniku złożenia deklaracji [...] w dniu 27 czerwca 2016 r.: 1. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2016r. nr [...]): - za luty 2012r. w wysokości 22.991,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.329,00zł, naliczonymi od dnia 23 maja 2012 r. tj. od dnia zwrotu, - za marzec 2012 r. w wysokości 3.902,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.361,00zł, naliczonymi od dnia 26 czerwca 2012 r. tj. od dnia zwrotu, 2. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 115.343,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 28.074,00zł (naliczonymi od dnia 3 kwietnia 2013 r. tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku) - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...]; II. zwrot podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w kwocie 180.000,00 zł, powstałego w wyniku złożenia deklaracji [...] w dniu 22 lipca 2016 r.: - na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 82.279,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20.171,00 zł (naliczonymi od dnia 3 kwietnia 2012 r. tj. od dnia zwrotu) - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] Nie godząc się z treścią tego rozstrzygnięcia, S. K., złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie się przez organ pierwszej instancji do wskazań organu drugiej instancji, zgodnie z którym nie mogło nastąpić zaliczenie zwrotu VAT na zaległość w podatku CIT i VAT w dacie, w której zaległość nie była określona decyzją, podczas gdy organ pierwszej instancji wbrew wskazaniom, stwierdza dokonanie zaliczenia w dacie, gdy decyzja podatkowa nie była wydana (tj. 27 czerwca 2016 r.), 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług wskutek złożenia deklaracji VAT-7 w dniu 27 czerwca 2016 r. za 5/2016 na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wydanych 28 czerwca 2016r., podczas gdy zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a w dniu złożenia deklaracji tj. 27 czerwca 2016 r. nie istniała zaległość podatkowa wynikająca z podatku od towarów i usług za okres 2/2012 oraz 3/2012, wraz z odsetkami, gdyż decyzje z 28 czerwca 2016 r. wiązały organ dopiero od 15 lipca 2016 r. 3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 tej ustawy, przez zaliczenie zwrotu z 22 lipca 2016r. z tytułu podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z 28 czerwca 2016 r. z tytułu podatku CIT, w sposób faktyczny w dniu 20 września 2016 r. oraz 9 czerwca 2017 r., a więc przed wydaniem przez tut. organ postanowienia o zaliczeniu zwrotu z 13 czerwca 2017 r., podczas gdy "wykonanie" zaliczenia uwarunkowane jest uprzednim postanowieniem przez organ w przedmiocie zaliczenia, 4. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaliczenie zwrotów z 27 czerwca 2016r. oraz 22 lipca 2016 r. z tytułu VAT na poczet decyzji z 28 czerwca 2016 r. przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu zwrotu z 13 czerwca 2017 r., co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, podczas gdy o zaliczeniu (zatrzymaniu środków) dokonanym przez organ, podatnik nie miał w ogóle wiedzy, aż do daty wydania postanowienia o zaliczeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 6 października 2017 r. znak: [...], uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i orzekł w sprawie: I. zaliczenia z dniem wymagalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...], tj. 28 lipca 2016 r. zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w kwocie 180.000,00 zł, powstałego w wyniku złożenia deklaracji [...] w dniu 27 czerwca 2016 r.: • na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług - na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] za: - luty 2012r. w wysokości 22.991,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8,329,00zł, naliczonymi od dnia 23 maja 2012 r. tj. od dnia zwrotu, włącznie z tym dniem; - marzec 2012r. w wysokości 3.902,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.361,00zł, naliczonymi od dnia 26 czerwca 2012 r. tj. od dnia zwrotu, włącznie z tym dniem; • na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 115.343,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 28.074,00zł (naliczonymi od dnia 3 kwietnia 2013 r. tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku) - na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] II. zaliczenia z dniem wymagalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...], tj. 28 lipca 2016 r. zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w kwocie 180.000,00 zł, powstałego w wyniku złożenia deklaracji [...] w dniu 22 lipca 2016 r.: • na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. w wysokości 82.279,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20.171,00 zł (naliczonymi od dnia 3 kwietnia 2012 r. tj. od dnia zwrotu) - na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2016r. nr [...] W uzasadnieniu podano, iż zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia zeznania z wykazaną kwotą do zwrotu. W niniejszym stanie faktycznym, za miesiąc maj 2015, jest to dzień 27 czerwca 2016 r., a za miesiąc czerwiec 2016, jest do dzień 22 lipca 2016 r. Ponieważ zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 roku oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok określono decyzjami wydanymi dnia 28 czerwca 2016 r., dla których czternastodniowy termin od daty doręczenia decyzji do dnia wniesienia odwołania upłynął w dacie 28 lipca 2016 r, tym samym, nieostateczne decyzje nie mogły podlegać wykonaniu w datach złożenia deklaracji wykazujących zwrot, tj. 27 czerwca 2016 r. oraz 22 lipca 2016, wprost zgodnie z brzmieniem treści art. 76b Ordynacji podatkowej. Podkreślono przy tym niemożność zwrotu nadpłaty z racji ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek. Nadto wydając rozstrzygnięcie uwzględniono przerwę w naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 19-11-2015 (tj. od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego) do dnia 14-07-2016 (tj. do dnia doręczenia stronie decyzji wydanej w pierwszej instancji), łącznie przerwa przez okres 239 dni. Wskazano, iż postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12). Postanowienie w sprawie zaliczenia jest jedynie aktem formalnym informującym o sposobie zaliczenia, zaś samo zaliczenie następuje z mocy prawa, już w momencie wypełnienia przesłanek wskazanych w Ordynacji podatkowej. Nie ma przepisów ustanawiających jednoznaczny termin na wydanie postanowienia. Oczywistym jest, że postanowienie w sprawie zaliczenia wydawane jest później niż data zaliczenia bądź dokonania zwrotu. Dzień zaliczenia lub zwrotu nie ma bowiem związku z dniem jego wydania, natomiast data wydania postanowienia nie inicjuje procesu rozliczenia. Na powyższe postanowienie S. sp. z o. o. w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016r. zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez organ zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w dacie 28 lipca 2016 r., podczas gdy zgodnie z normą art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej zaliczenie może być dokonane wyłącznie w dacie złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, tj. w dacie 27 czerwca 2016 r.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotne wpływ na wynik sprawy, tj. art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez organ na podstawie normy wynikającej z w/w. przepisu, iż dopuszczalne jest dokonanie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w innej dacie aniżeli w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Wedle strony skarżącej podstawowym naruszeniem było faktyczne niezastosowanie normy wynikającej z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej in fine, zgodnie z którą zaliczenie na poczet zaległości następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W konsekwencji, to na dzień złożenia deklaracji [...] badany jest stan wzajemnych zobowiązań i wierzytelności podatnika oraz Skarbu Państwa. Zasadność takiego stanowiska potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt: l SA/Bd 289/13: "warunkiem skutecznego zarachowania jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna w dacie dokonania zarachowania na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej, tj. w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku."). W realiach niniejszej sprawy decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w dniu 28 czerwca 2016 r. W dniu 27 czerwca 2016 r. złożona została deklaracja [...] przez skarżącego z kwotą podatku VAT do zwrotu za maj 2016r. Oznacza to, iż w dacie złożenia deklaracji [...] nie istniało zobowiązanie podatkowe skarżącego wynikające z decyzji o konstytutywnym charakterze z 28 czerwca 2016 r. Podkreślono niedopuszczalną interpretację art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, która ostatecznie doprowadziła organ do konstatacji, iż zaliczenie z urzędu kwoty zwrot podatku na poczet zaległości można utożsamiać z możliwością dokonania zaliczenia w dowolnie wybranej przez organ dacie. Wniesiono w konsekwencji o uchylenie postanowienia w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Uprawnione było stanowisko organu, który rozstrzygając przedstawioną wyżej kwestię zaliczenia przywołał regułę wyrażoną w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, który wprost stanowi, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązali podatkowych. Z kolei z treści art. 76a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż zaliczenie kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej nadpłatę podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma zatem prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza jedynie powstałe i dokonane ex lege zgodnie z zasadą z art. 76 § 1 zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Przywołany w skardze art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, wskazuje na odpowiednie stosowanie art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 do zwrotu podatku, zaś zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje też odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W realiach poddanej sądowej kontroli sprawie i przyjętym stanie faktycznym deklaracja VAT-7 z kwotą podatku VAT do zwrotu za maj 2016 r. złożona została przez stronę skarżącą 27 czerwca 2016 r. Jednakowoż wobec faktu, że zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 roku oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok określono decyzjami wydanymi dnia 28 czerwca 2016 r., dla których czternastodniowy termin od daty doręczenia decyzji do dnia wniesienia odwołania upłynął w dacie 28 lipca 2016 r., to tym samym, nieostateczne decyzje nie mogły podlegać wykonaniu w dacie złożenia deklaracji wykazującej zwrot, tj. 27 czerwca 2016 r., co jednoznacznie wynika z brzmieniem art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na to zasadnie skarżony organ mając na uwadze treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjął zastosowanie wskazanego przepisu. Jak podnosi się w literaturze może się zdarzyć, że zaliczenie nadpłaty w dniach określonych w art. 76a § 2 w ogóle nie będzie możliwe. Sytuacja taka zaistnieje, gdy zaległość zaistnieje po powstaniu nadpłaty i po złożeniu wniosku o jej stwierdzenie. W takim wypadku zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości podatkowej (por. S. B., B. G., Komentarz do art.76(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, Wolters Kluwer 2015r.). W konsekwencji, dokonując niniejszego rozstrzygnięcia istotnie należało przyjąć, iż możliwość zastosowania czy też nie instytucji zaliczenia, determinowana była ustaleniem, czy zaległości, na którą zamierzano dokonać zaliczenia deklarowanych zwrotów przysługiwał przymiot "ostateczności" poprzez zbadanie "wykonalności" decyzji. Organ dokonał analizy wymagalności zaległości określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] oraz nr [...] i ustalił datę wymagalności na dzień 28 lipca 2016 r., tj. dzień w którym decyzje te uzyskały atrybut ostateczności. Wobec powyższego prawidłowe było stanowisko, iż w niniejszej sprawie warunkiem skutecznego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna w dacie dokonania zarachowania na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt IFSK 1644/10, w którym wskazano, że w dniu dokonywania zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową zaległość ta musi być wymagalna, a zobowiązanie podatkowe musi być nieprzedawnione). Nadto istotne było, iż dokonując zaliczenia, jako datę końca naliczania odsetek za zwłokę przyjęto datę złożenia deklaracji wykazującej kwotę do zwrotu, tj. 27 czerwca 2016 r. Działanie to wynikało z faktu, iż odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę została wypełniona właśnie w tej dacie. Naliczenie odsetek za zwłokę za czas, w którym Budżet Państwa był w posiadaniu deklarowanych zwrotów byłoby niewłaściwe, a przede wszystkim sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, które są istotną częścią systemu. Należą do nich m. in.: zasada legalizmu (art. 120), zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121) oraz zasada prawdy obiektywnej (art. 122). Z uwagi na te wymogi uzasadnieniem dla dokonanego zaliczenia był fakt niemożności zwrotu nadpłaty, rozumianej jako wypłata na rzecz spółki kwoty pieniędzy wynikającej z deklarowanego zwrotu. Słuszny jest zatem wywód, że art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. W konsekwencji uprawniona jest konkluzja, że przed zwrotem nadpłaty zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 Ordynacji, organ musi sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika (por. wyrok NSA sygn. akt IIFSK 1317/11 z dnia 19 grudnia 2012 r.). W zaskarżonym rozstrzygnięciu uwzględniono przerwę w naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 19 listopada 2015 (tj. od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego) do dnia 14 lipca 2016 (tj. do dnia doręczenia Stronie decyzji wydanej w pierwszej instancji). Wobec powyższego zarzuty skarżącej, iż zaliczenie zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji w podatku od towarów i usług za maj 2016 winno nastąpić ze skutkiem na 27 czerwca 2016 r. były niezasadne. Istotnym warunkiem skutecznego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest wszak istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna w dacie dokonania zarachowania na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a oddalił skargę.