I SA/Kr 1283/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G.Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. - skargę oddala - Sygn. akt I SA/Kr 1283/15. UZASADNIENIE. Decyzją z dnia 6 listopada 2014r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w stosunku do G. sp. z o. o. w L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za w/w miesiące, wynikający z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawionych przez A. sp. z o.o. w O. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. ze względu na fakt, że faktury te są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że podmiot ten faktycznie wykonał usługi reklamowe (marketingowe), a zatem były to faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze, 2. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 czerwca 2015r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w decyzji organu I instancji. Wskazał przy tym, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż transakcje świadczenia usług wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka A. nie mogła wykonać zafakturowanych usług, na co wskazuje: brak technicznych i fizycznych możliwości do ich wykonania, brak rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności, a rzekoma działalność przebiegała w podobny sposób. Udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu utworzonej w roku 2001 spółki A. byli K.K. i B.T.. B.T. od roku 2008 przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki A., a w roku 2010 zrezygnował z udziałów w tej spółce. Następnie każdy z nich sprzedał swoje udziały i przekazał nabywcom dokumentację firm. Jednak nowi wspólnicy nie potwierdzają faktu otrzymania dokumentacji. A.B.- nabywca udziałów i prezes zarządu A. oraz R.G. - prokurent A. byli osobami bezrobotnymi, mającymi problemy z prawem. Z ich zeznań wynika, że transakcje zaproponowane przez nieznajomych w kawiarniach miały być sposobem na zarobienie pieniędzy. Były to fikcyjne transakcje, gdyż nie wiązały się z rzeczywistą zapłatą za udziały, czy też faktycznym wypełnianiem funkcji prezesa zarządu lub prokurenta spółki, a oni nie zdawali sobie sprawy z konsekwencji nabycia udziałów i statusu prokurenta. Prezesi mimo, że ich przesłuchania miały miejsce niecałe dwa lata po wystawieniu przedmiotowych faktur VAT, poza stwierdzeniem że usługi te zostały wykonane, nie byli w stanie podać żadnych ich szczegółów. Twierdząc, że cześć usług wykonywali sami, a część zlecali podwykonawcom, nie potrafili określić, co było wykonane przez nich, a co i komu mieli podzlecić. Nadto istotny jest udział procentowy zafakturowanej do spółki G. sprzedaży A. w stosunku do wykazanej przez nią sprzedaży ogółem. Ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji VAT-7 składanych przez ten podmiot wynika, że w 2009 sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami VAT miała stanowić 8,5 % sprzedaży spółki A.. Zatem spółka ta, według deklaracji miała mieć znacznie większą sprzedaż. Powyższe tym bardziej wskazuje, że wykonanie tych usług jest niemożliwe biorąc pod uwagę brak jakichkolwiek środków materialnych i fizycznych, brak jakichkolwiek pracowników, gdyż jej prezes był jedyną osobą, która miała działać w jej imieniu, zatem sam miał prowadzić rachunkowość wykorzystując do tego różne darmowe programy z internetu. Pomimo prowadzenia osobiście księgowości, nie potrafił wskazać żadnego konta bankowego wykorzystanego do działalności gospodarczej, nie pamiętał też żadnych kontrahentów, ani z przeprowadzanych negocjacji, ani z kontaktów handlowych, ani z księgowanych faktur. Z akt sprawy wynika, że spółka A. miała prowadzić działalność gospodarczą o bardzo zróżnicowanym zakresie i w dużym rozmiarze. Pomimo braku potencjału gospodarczego spółka ta miała świadczyć różnego rodzaju usługi reklamowe w jednej cenie netto 5.000 zł, oraz usługi budowlano-remontowe. Ponadto miała dostarczać różnego rodzaju towary (piasek, pospółka, żwir, grys, cement, papa, pręty żebrowane, okna) nie dysponując przy tym składem materiałów budowlanych, środkami transportu, czy pracownikami. Przy czym prezes zarządu nie potrafił wskazać, czy korzystał z podwykonawców i jakich, oprócz wskazania spółki G., nie był w stanie określić żadnych innych swoich rzekomych kontrahentów, którym mieli świadczyć usługi lub dostarczać towary. Tym bardziej nie potrafił określić, czym spółka miała się zajmować oprócz świadczenia usług na rzecz G.. Nie były mu znane żadne osoby ze spółki G.. Wszystkie czynności związane z rzekomym świadczeniem usług na rzecz G. miał dokonywać M.R.. Przy czym według z kolei jego zeznań nie uczestniczył on w negocjacjach umów z ramienia spółki. Istotna jest także lakoniczna treść umów zawartych przez spółkę G. z A. w porównaniu do innych umów zawieranych przez spółkę np. z D., a także przy uwzględnieniu wielkości i potencjału spółki. Schemat organizacyjny spółki wskazuje, że działa ona w oparciu o siedem pionów kierowanych przez sześciu dyrektorów i jednego pełnomocnika ds. zintegrowanego systemu zarządzania. Taka struktura pozwala przypuszczać, że w spółce funkcjonuje odpowiedni zasób osób, którym przypisane są stosowne czynności, pozwalający na sprawne i skuteczne działanie firmy, także w zakresie opracowywania i opiniowania umów z kontrahentami. Natomiast postanowienia w umowach z A. są bardzo ogólne, nie ma w nich terminów ani sposobu płatności, a wynagrodzenie określone jest w sposób uniemożliwiający dokonanie wyceny jednostkowej. Trudno zatem stwierdzić, czy cena jest jednakowa ze względu na określoną liczbę projektów. Z kolei na podstawie zgromadzonego materiału poczyniono następujące ustalenia dotyczące nawiązania współpracy przez G. z A. oraz przebiegu tej współpracy: spółka ta, według zeznań świadków miała być sprawdzane jednie w Krajowym Rejestrze Sądowym i Krajowym Rejestrze Długów. Z odpisu z KRS wynika, że jedynymi osobami ją reprezentującymi był prezes. Natomiast w kontaktach ze spółką miała być ona reprezentowana nie przez prezesów, ale przez M.R., któremu spółka udzielić miała pełnomocnictwa. Jednak spółka G. w toku postępowania takich pełnomocnictw nie okazała. Ze struktury organizacyjnej G., z zakresów czynności oraz z zeznań świadków wynika, że w spółce funkcjonował P.H. zarządzany przez dyrektora handlowego, który m.in. odpowiadał za sprawne funkcjonowanie sekcji marketingu, a także opiniował i akceptował umowy o charakterze reklamowym. Jednak o podjęciu współpracy z w/w spółką i ustaleniu jej warunków miał decydować zespół osób, w skład którego mieli wchodzić członkowie zarządu oraz dyrektorzy. Przy czym z zeznania dyrektora handlowego wynika, że nie brał on udziału w negocjacjach i podpisywaniu umów dotyczących usług reklamowych z A.. Natomiast umowy miały być podpisywane na odległość; dyrektor działu handlowego nie wiedział również, na jakie kwoty były wystawiane faktury przez tą firmę pomimo, iż w jego dziale projektuje się także ulotki, foldery, katalogi, banery i inne materiały reklamowe; w negocjacjach dotyczących umów reklamowych mieli brać udział: S.G. i S..C.. Przy czym ten drugi w toku przesłuchania złożył odmienne zeznania w tym zakresie. Najpierw zeznał, że nie brał udziału w negocjacjach dotyczących umów odnośnie usług reklamowych i nie wiedział, kto ustalał cenę za usługi. Natomiast zapytany przez pełnomocnika spółki odpowiedział, że prezes zarządu i on decydowali o wyborze podmiotów za taką cenę; osobą dzięki której miało dojść do kontaktów pomiędzy G., a A. i z którą miał być uzgadniany przebieg tych transakcji miał być M. R.. Przy czym zeznania R. i G. w tym zakresie są rozbieżne. Pierwszy zeznał, że nie pamięta aby uczestniczył w negocjowaniu warunków umów, a drugi, że ustaleń nie dokonywał z prezesem spółki, ale z ich pełnomocnikiem, który m.in. przedstawiał cenę za usługi. Osoby ze spółki G. znały tylko R. jako przedstawiciela. Jedynie prezes zarządu S.G. wskazał, że zna jeszcze K.K.. Przedstawiciele G. nie wiedzieli, kto faktycznie miał wykonywać usługi reklamowe, a całością spraw związanych z tymi transakcjami miał zajmować się M. R.. Umowy zawarte przez G. z A. są bardzo ogólne i nie zawierają żadnych szczegółów. Na ich podstawie trudno powiedzieć w jaki sposób ceny za konkretne usługi zostały skalkulowane. Brak jest jakiegokolwiek kosztorysu, a podana kwota wynagrodzenia może dotyczyć jednego, stu lub stu pięćdziesięciu projektów banerów. Także cena za opracowanie projektu graficznego etykiety jest jednostkowa niezależnie od rodzaju produktu, czy wielkości opakowania. Określenie zastosowane na zleceniach nie pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie do przedłożonych etykiet. Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do zarzutów odwołania, dotyczących dobrej wiary podatnika, nie podzielając ich. W szczególności wskazał, że podatnik odliczający podatek z pustych faktur jest w pełni świadomy swego działania, a to wyklucza przyjęcie jego dobrej wiary. Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia dalszych zarzutów dotyczących naruszenia reguł postepowania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. sp. z o. o. w L. zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur wystawionych przez spółkę A. ze względu na fakt, że faktury te są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że podmiot ten faktycznie wykonał usługi reklamowe (marketingowe), a zatem były to faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze, oraz - prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zarzutów wskazano, iż adresatem zaskarżonej decyzji winna być spółka A., gdyż wszystkie nieprawidłowości dotyczą jej działań, w szczególności tego, że nie mogła faktycznie wykonać zakwestionowanych transakcji. Powyższe nie oznacza bezpośredniości w przeniesieniu tego skutków na stronę skarżącą i pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT. Błędnie organy prowadziły postępowanie w celu wykazania, że w/w spółka nie mogła wykonać czynności wskazanych na fakturach, nie prowadząc go w celu ustalenia, czy dana usługa w ogóle została wykonana. Nadto organy nie wykazały, że skarżąca spółka mogła wiedzieć o możliwości nie wykonania zleceń bezpośrednio przez w/w spółkę kontrahencką lub aby istniały podstawy do podejrzeń ze strony skarżącej względem niej w chwili wystawiania faktur. Strona skarżąca przywołała orzeczenia TSUE z 12.01.2006 r. (połączone [sprawy C-354/03, C-355/03 i C-484/03) oraz orzeczenia z 6.07.2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), wskazując, iż dochowała należytej staranności i dobrej wiary (sprawdzenie KRS i rejestru długów), a okoliczność, iż określone osoby znały się z poprzednich działalności gospodarczych nie decyduje bezpośrednio o zmowie w celu wystawiania pustych faktur. Nadto do wielu czynności czy usług (np. rozwieszanie banerów lub roznoszenie ulotek), wbrew twierdzeniu organu nie jest wymagany żaden poważny potencjał rzeczowy lub osobowy, lecz można je wykonać poprzez podwykonawców. Podobna sytuacja ma miejsce co do pozyskania i dzierżawienia miejsc na banery. Z kolei brak dokumentacji spółki A. jest w ocenie strony skarżącej normalny w sytuacji, gdy jej prezesi ukrywają się przed organami państwa, gdyż na obszar tzw. szarej strefy nie można mieć wpływu. Dodatkowo w zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazano, że w zgromadzeniu większości danych względem działalności w/w spółki, strona skarżąca nie uczestniczyła, przy tym wiele z jej wniosków dowodowych nie zostało uwzględnionych. Ponadto organ nie odniósł się do zeznań szeregu świadków, w tym pracowników strony skarżącej, w zakresie przyczyn braku kontroli niektórych transakcji oraz kwestii nadużycia zaufania przez M. R. względem zarządu strony skarżącej, przy jednoczesnym braku podstaw do jakichkolwiek podejrzeń ze względu na przebieg dotychczasowej współpracy. W tym zakresie wskazano, że strona skarżąca stała się ofiarą oszustwa cenowego, co do kwestionowanych przez organ usług. Także w zakresie braku dokumentacji procesu negocjacji i transakcji, ich przebieg i skala transakcji tego nie wymaga. Umowy między stroną skarżącą a w/w. spółką były ważne i nie zostały skutecznie zakwestionowane. Organ nie wykazał, dlaczego dokumentacja wewnętrzna strony skarżącej tego dotycząca nie została uznana. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza wszelkich dostępnych dowodów, a to: z dowodów osobowych ( w tym z zeznań prezesa zarządu i pracowników skarżącej, jej dystrybutorów, prezesów spółki A., nabywców udziałów w tej spółce, M. R., właścicieli posesji wynajmujących miejsca pod reklamę, wyjaśnień członków zarządu skarżącej) oraz z szerokiego wachlarza dokumentów, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów podatnika i od niego samego, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych i ze zdjęć banerów i tablic reklamowych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie faktu, iż kontrahenci podatnika faktycznie wykonali przedmiotowe usługi reklamowe, czy też mieli możliwość ich wykonania. Zdaniem skarżącej usługi polegające na rozwieszanie banerów reklamowych, czy roznoszeniu ulotek nie wymagają posiadania jakiegokolwiek potencjału gospodarczego. Tym samym, w jej ocenie, nawiązywanie przez organy do kwestii zaplecza gospodarczego firm kooperujących ze skarżącą nie jest uzasadnione. Wobec tak postawionego zarzutu zauważyć jednak należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Z tej perspektywy przywołane twierdzenia podatnika abstrahują i to jednoznacznie od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów, w szczególności od zeznań świadków K.K., B.T., A.B., R.G., czy M. R., a także od dokumentacji księgowej spółki, jak i od innych dokumentów źródłowych udostępnionych organom. Abstrahują także od szczegółowo przedstawionych ustaleń składających się na faktografię leżącą u podstaw wyprowadzonej przez organy konkluzji w zakresie charakteru zakwestionowanych faktur. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż transakcje gospodarcze miały rzeczywiście miejsce, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych we wskazywanych przez skarżącą, jako naruszonych przez organy art. 122, art. 187 § 1, art.191 oraz 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe; głównym argumentem było wskazywanie na potencjalne możliwości faktyczne zrealizowania kwestionowanych transakcji. Skarżąca pomijała jednak milczeniem wszelkie argumenty przemawiające za prawidłowością wniosków wyprowadzonych przez organy. W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy te słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w wyjaśnieniach skarżącej. Wskazać tu należy na dwie grupy okoliczności. Po pierwsze na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że realizacja transakcji przez spółkę A. miała miejsce. Ponadto istotne było nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Zauważyć należy, iż organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania zwracał się do skarżącej o przedłożenie dowodów na okoliczność wykonania usług reklamowych przez kooperanta spółki, wzywał o wyjaśnienie kwestii opracowania projektów graficznych banerów, uwzględniał nieomal wszystkie wnioski skarżącej, w tym dotyczące włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchania świadków M.Z. i B.W. oraz uwierzytelnionych kserokopii deklaracji VAT-7 składanych przez spółkę A., a odmawiając przeprowadzenia dowodów prawidłowo umotywował swoje stanowisko. Organ wyprowadził prawidłowe wnioski z dokumentów przedstawionych przez spółkę, mających wedle niej potwierdzać faktyczne wykonanie usług reklamowych. Istotnie bowiem z przedłożonych kopii faktur, zestawienia miejsc lokalizacji tablic reklamowych i banerów, dokumentacji fotograficznej, potwierdzenia odbioru ulotek, czy dystrybucji ofert nie sposób wyprowadzić ustalenia o wykonaniu kwestionowanych usług; w szczególności banery usytuowane w określonych, niekwestionowanych w sprawie miejscach nie mogą same w sobie przesądzać o ich opracowaniu, wykonaniu i umocowaniu przez konkretny podmiot. W ocenie sądu nie może się ostać zarzut podważający kompletność zebranego materiału dowodowego z tego powodu, że wydane decyzje oparte zostały na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach, w szczególności w zakresie protokołów przesłuchań świadków. Należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z pola widzenia nie może umknąć fakt, iż czynności realizowane wobec innych podmiotów oraz ich efekty wzmocniły argumentację organów, co do charakteru przedmiotowych transakcji, przez wskazanie na dodatkowy aspekt relacji pomiędzy nimi a skarżącą. Jako pozostający w oczywistej sprzeczności ze stanem sprawy odrzucić należy zarzut, że organy podatkowe oparły się nieomal wyłącznie na aktach innych postępowań, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego. W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy zauważyć, że w toku postępowania odwoławczego skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Jak wyżej wskazano, odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów organ prawidłowo motywował w tym zakresie swe stanowisko. Enigmatyczność podniesionych w skardze twierdzeń o nie odniesieniu się organu do "wszelkich innych dowodów i argumentów" wyklucza weryfikację tego zarzutu. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2081/02). Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Dotyczy to także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ uczynił mu zadość, poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji wszelkich wskazanych w tym przepisie elementów. |Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art.| |86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania| |zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od stycznia do grudnia 2011 r. | |Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest | |podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z | |dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie | |wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o | |podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne | |stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - | |w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny | |odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie| |naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie| |dokonane czynności. | |Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej | |analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: | |"(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do | |dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie | |podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub | |świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru| |lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń | |gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z | |wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do | |odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii | |Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie | |VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych | |nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu | |dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 | |Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, | |pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, | |jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem | |lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, | |Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). | |We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i | |równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze | |względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub | |nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do | |odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając | |przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był | |wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT". | |Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy, wobec zarzutu podatnika, że nie można go obciążać | |działaniami kontrahentów, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W | |orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie | |ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi | |podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków | |zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12). | |Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia | |faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że spółka A. w | |rzeczywistości nie realizowała na rzecz G. Sp. z o.o. usług, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Wynika to, | |co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy | |sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok | |NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I | |FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona | |jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do | |odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić | |należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie | |można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, | |między innymi podmiotami. | |Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości | |naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. | |Dobrą wiarę skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza ponadto cały zespół ustalonych przez organy, wzajemnie powiązanych i | |oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, jak i ich realizacją. Okoliczności te | |jednoznacznie wskazują, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w relacjach handlowych ze swymi kontrahentami, celem | |zweryfikowania faktycznej realizacji przez nich przedmiotu umów. W szczególności przywołać tu należy lakoniczny i nieprecyzyjny | |charakter zapisów umownych, uniemożliwiający dotarcie do istotnych postanowień umów, niezweryfikowanie przez skarżącą statusu M. R., | |jako pełnomocnika kontrahenta spółki zamawiającej usługi reklamowe poprzez niewyegzekwowanie od niego pełnomocnictw (nieprzedłożeno | |tych dokumentów, mimo wezwania ze strony organu), czy brak rozeznania, a także i zainteresowania ze strony osób reprezentujących spółkę| |(dyrektorów handlowych) w zakresie elementarnych kwestii związanych z wykonaniem zafakturowanych umów, takich jak podmioty je | |wykonujące, ich status, potencjał logistyczny, udział ewentualnych podwykonawców, zasady ustalania wynagrodzenia, etc. W tych realiach | |podatnik powinien był liczyć się z tym, że rzeczone usługi nie zostaną faktycznie zrealizowane przez spółkę A.. Wobec powyższego nie | |może odnieść skutku powoływanie się przez skarżącą na motywy przedstawione w uzasadnieniu wyroku TSUE z 22 października 2015r. sygn. C | |277/14. | |Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również | |innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.) | |Z tych przyczyn, na zasadzie art.151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono. | | | | | | | | | | |