I SA/Kr 1290/02

Sygn. akt I SA/Kr 1290/02 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Ewa Michna, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2006r., sprawy ze skargi A.S., przy uczestnictwie U. S., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 23 kwietnia 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., -skargę oddala- U .i A.S. dokonali rocznego rozliczenia w oparciu o przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-33, w którym A.S. i wykazał dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości [...] zł oraz z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. U.S. nie wykazała żadnego dochodu. Łącznie małżonkowie wykazali w zeznaniu rocznym za 1996 rok dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł i podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu przez Urząd Skarbowy kontroli rzetelności deklarowanych przez podatników podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku za 1996 rok, ustalono, iż z prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uzyskał dochód w kwocie [...] zł, a uwzględniając dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości [...] zł, podatnik za rok 1996 uzyskał dochód w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia 31 grudnia 2001 roku Nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i 4, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 4, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 1, art. 6 ust. 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 14 ust. 1, art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2 i 4, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zm./ określił A.S. i U. S. za 1996 rok: należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł zaległość podatkową w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę zaliczki miesięczne na podatek dochodowy za okres od miesiąca [...] do [...]1996 roku w wysokości [...] zł każda, a za miesiąc [...][...] zł, przy nie uznaniu za dochód w postępowaniu podatkowym prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za okres od dnia 1 [...] do 31 [...] 1996 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż A.S. prowadził działalność gospodarczą polegającą na uboju kurczaków z własnego chowu i zakupu od innych hodowców oraz sprzedaży mięsa drobiowego i podrobów. W dniu [...]1996 roku A. S. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne i od 1 [...]1996 roku prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W okresie od 1 [...] do [...]1996 roku skarżący nie prowadził żadnej ewidencji uzyskanych obrotów ze sprzedaży ubitych kurczaków i nie zgłosił tej działalności do opodatkowania, pomimo, że wystawiał rachunki za sprzedawane kurczaki i podrobi dla równych odbiorców. Do określenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu wyróżniono dwa okresy: 1. od [...] do 30 [...] 1996 roku, kiedy skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oraz nie zgłosił do opodatkowania sprzedaży kurczaków we właściwym urzędzie skarbowym 2. od 1 [...] do [...] 1996 roku, kiedy to skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów W wyniku postępowania nie przyjęto zeznanego przychodu w kwocie [...] zł, kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...] zł i dochodu w kwocie [...] zł z prowadzonej działalności gospodarczej. przychód za 1996 rok ustalono w kwocie [...] zł, który jest wyższy od zeznanego ([...] zł) o [...] zł, w tym przychód za okres prowadzenia księgi podatkowej ustalono w kwocie [...] zł - wyższy od zeznanego o [...] zł, co stanowi 257,3% w stosunku do przychodu zeznanego koszty uzyskania przychodu za 1996 rok ustalono w kwocie [...] zł wyższe od zeznanych ([...]zł) o 187,7%. Stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód podatkowych ksiąg, ponieważ nie były prowadzone rzetelnie. Niewskazany dochód ze sprzedaży na rachunki za okres prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowe wynosił [...] zł, co stanowi 56,3% przychodu zeznanego. Nie wykazano zakupu kurczaków w pełnej wysokości. Według not własnych zaksięgowano koszty zakupu 10.650 kg za [...] zł, natomiast według rachunków wystawionych przez Lecznicę Zwierząt w [...] wynika, że badaniem tuszek z kurczaków objęto co najmniej 16.300 sztuk kurczaków, o wadze co najmniej 13.040,42 kg ubitych kurczaków. Wobec braku danych, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustalono metodą szacunkową na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno przychód ze sprzedaży, jak i koszty uzyskania przychodu określono na podstawie dokumentów i dowodów źródłowych okazanych do kontroli w toku prowadzonego postępowania, w tym za okres od 1 [...] do [...]1996 roku w porównaniu z wpisami zawartymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przychód ze sprzedaży kurczaków i podrobów za 1996 rok określono w kwocie [...] zł, w tym za okres od [...] do [...] 1996 roku w kwocie [...] zł, a za okres pozostały w kwocie [...] zł w oparciu o dane zawarte na rachunkach wystawionych przez Lecznicę Zwierząt w[...] , za badanie tuszek i o dane zawarte na rachunkach wystawionych dla PPS "S" w [...], za sprzedane hurtowo kurczaki świeże i podroby. Według danych z Lecznicy w 1996 roku zostało przebadane dla skarżącego 67.600 tuszek (w [...] do [...] do [...] 51.300 tuszek, a w późniejszym okresie 16.300 sztuk). Średnia waga kurczaka żywego została przyjęta na 2 kg, w więc ok. 135.200 kg kurczaków żywych. Na podstawie pisma PIS i PAR - Okręgowa Delegatura z dnia [...] 1997 roku określono wydajność rzeźna ubitego drobiu w wysokości 72, 67 % wagi żywej, stąd waga tuszek kurczaka świeżego za 1996 rok wyniosła 98,249,84 kg. Na podstawie pisma PSS S. w [...] wraz z kserokopiami rachunków i PSS w [...] oraz Zespołu Szkół w [...] oraz okazanych kserokopii rachunków dla tych dostawców ustalono, iż w 1996 roku sprzedano 10.904,69 kg kurczaków i 245,70 kg podrobów, w tym za pierwszy okres 6719,03 kg kurczaka świeżego wg ceny [...] zł tj. za kwotę [...] zł i 182,20 kg podrobów, wg średniej ceny [...]/kg za kwotę [...] zł, a za drugi okres 4185,66 kg kurczaka świeżego wg średniej ceny [...] zł/kg za kwotę [...] zł i 63,50 kg podrobów wg średniej ceny [...] zł/kg za kwotę [...] zł. Razem przychód ze sprzedaży hurtowej kurczaków świeżych wynosi [...] zł i sprzedaży hurtowej podrobów [...] zł. Zatem sprzedaż detaliczna kurczaka świeżego za 1996 rok wynosi 87.345,15 kg, a podrobów 2134,94 kg. Na podstawie przedłożonych rachunków wyliczono za pierwszy okres średnią cenę detaliczną kurczaków w kwocie [...] zł/kg, a podrobów w kwocie [...]zł/kg. Za drugi okres średnią cenę detaliczną kurczaka wyliczono na [...] zł/kg, a podrobów [...] zł/kg. Razem przychód ze sprzedaży detalicznej kurczaków świeżych wynosi [...] zł a ze sprzedaży detalicznej podrobów [...]zł, zaś określony przychód ze sprzedaży hurtowej i detalicznej kurczaków świeżych i podrobów wynosi [...] zł. Koszty uzyskania przychodu określono metodą szacunkową w kwocie [...]zł W odwołaniu od decyzji pełnomocnik A.S. domagał się określenia podatku dochodowego w prawidłowej wysokości poprzez zmniejszenie oszacowanej kwoty przychodu oraz podwyższenie kwoty uznanych kosztów, zarzucając organom podatkowym, że nie rozpatrzono szczegółowo wszystkich dowodów w sprawie. W szczególności bezpodstawnie uznano, iż ilość sprzedanych kurczaków odpowiada ilości zbadanych kurczaków przez lekarza weterynarii, nadzorującego ubojnię oraz wyliczono wydajność poubojową na podstawie informacji PISiPAR, nie uwzględniając wyjaśnień skarżącego. Nadto zdaniem pełnomocnika skarżącego, Urząd bezpodstawnie uznał, iż podatnik dokonywał sprzedaży hurtowej jedynie na rzecz PSS, ZOZ i Zespołu Szkół oraz ustalił zbyt wysoką cenę detaliczną sprzedaży, bowiem zdaniem pełnomocnika, stosowanie przez skarżącego takiej ceny nie zostało udowodnione, a także zaniżył pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem nie uwzględniono iż wskazane przez pełnomocnika wydatki odnosiły się do okresów miesięcznych. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej, poprzez przewłokę postępowania, które zostało wszczęte [...] 1997 roku, a następnie jego prowadzenie "porzucono" do dnia [...] 2001 roku, co miało wpływ na wynik postępowania. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2002 roku Nr [...] Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż skarżący w roku 1996 oprócz działów specjalnych produkcji rolnej (chów kurczaków) prowadził działalność gospodarczą polegającą na uboju kurczaków z własnego chowu i zakupu oraz sprzedaży mięsa drobiowego i podrobów, przez cały rok podatkowy, a zgłoszenia rejestracyjnego dokonał dopiero w dniu [...] 1996 roku. Za okres od [...] do [...] 1996 roku skarżący nie prowadził księgi przychodów i rozchodów, ani też nie posiadał dokumentów z nią związanych, zaś za okres od [...] do [...] 1996 roku księgą prowadził nierzetelnie. Nierzetelność ta wystąpiła zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu. Przychód ze sprzedaży drobiu określono w kwocie [...] zł na podstawie zebranych dowodów tj. zestawień dowodów sprzedaży drobi dla PSS "S" w [...] ZOZ [...], Zespołu Szkół w [...], dokumentacji Lecznicy Zwierząt w [...] dotyczącej poubojowego badania drobiu, pisma PISiPAR Delegatura w z dnia [...]1997 roku Nr [...], w zakresie wydajności poubojowych, a także zeznań dostawców i wyjaśnień pełnomocnika skarżącego. Tak określony przychód jest wyższy od zaznanego przez pełnomocnika ([...]zł), o kwotę [...] zł. Koszty uzyskania przychodu Urząd ustalił na kwotę [...] zł, na podstawie pisma Rejonowego Zakładu Energetycznego [...], informacji uzyskanych w Lecznicy Zwierząt w [...] oraz wyjaśnień pełnomocnika. Tymczasem skarżący koszty uzyskania przychodu określił na kwotę [...] zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w 1996 roku skarżący sprzedał 67.600 sztuk kurczaków, co wynika z danych Lecznicy Zwierząt, z których wynika, iż tyle sztuk kurczaków zostało przebadanych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, tak ustalona ilość kurczaków została zawyżona i wynikała z dwukrotnego badania tych kurczaków, które nie zostały sprzedane na targowisku w danym dniu. Tymczasem lekarz weterynarz, badający kurczaki, w protokole przesłuchania z dnia [...] 1998 roku stwierdził, iż nie wyklucza takiej sytuacji, w której tuszki badane były dwukrotnie, jednak nie potrafił wskazać czy takie sytuacje miały miejsce bądź podać ile razy. Natomiast z pisma Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Wojewódzki Inspektorat Weterynarii z dnia [...]1998 roku znak [...] wynika, iż drób ubity w danym dniu jest wpisywany do dziennika, zgodnie z oceną sanitarno-weterynaryjną drobiu po uboju. Lekarz weterynarii badający drób po wpisie do urzędowego dziennika badania drobiu dopuszcza drób do obrotu, wystawiając świadectwo zdrowia, które praktycznie wydawane jest tylko raz, z uwagi na krótki okres przydatności do spożycia. W przypadku, gdy sprzedawca nie sprzeda całej dostawy, sprzedający winien zgłosić do lekarza weterynarii prowadzącego kontrolę sanitarno-weterynaryjną, celem dokonania wpisu na świadectwie, ile sztuk nie zostało sprzedanych, co jest niezbędne do dopuszczenia drobiu do sprzedaży w dniu następnym. W trakcie prowadzonego postępowania w dokumentacji Lecznicy Zwierząt [...], nie odnotowano ilości drobiu poddawanego kontroli przydatności do dalszej sprzedaży, bowiem badanie poubojowe oraz kontrola na targowisku to dwie oddzielne czynności. Zatem Izba Skarbowa uznała zarzut pełnomocnika skarżącego o kilkakrotnym badaniu tego samego drobiu jako bezzasadny i dlatego uznała za udowodnione, że skarżący dokonał uboju i sprzedaży 67.600 sztuk kurczaków. Średnią wagę kurczaka przyjęto w wysokości 2 kg/szt, co znalazło potwierdzenie w piśmie PISiPAR Delegatura z dnia [...]1997 roku. Wydajność poubojową przyjęto w wysokości 72,67%, jako średnią arytmetyczną przeciętnych wydajności poubojowych różnych zakładów drobiarskich w kraju. Na podstawie powołanych danych ustalono wagę ubitego i sprzedanego w roku 1996 drobiu w wysokości 98.249,84 kg, z tego: na sprzedaż hurtową przypada 10.904,69 kg, a na sprzedaż detaliczną 87.345,15 kg. Skarżący okazał w toku postępowania 38 rachunków na sprzedaż świeżych kurczaków i podrobów do PSS "S" w [...] , które nie zostały wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto ustalono, że w 1996 roku skarżący sprzedawał po cenach hurtowych mięso drobiowe również dla ZOZ w [...] i Zespołu Szkół w [...]. Na tej podstawie ustalono, że łącznie A. S. sprzedał po cenach hurtowych 10.904,69 kg kurczaków i 245,70 kg podrobów, natomiast pozostały ubity drób i podroby skarżący sprzedał po cenach detalicznych. Ponieważ skarżący nie określił przeciętnej ceny sprzedaży mięsa drobiowego w sprzedaży bezrachunkowej, za okres od [...] do [...] 1996 roku przyjęto cenę detaliczną w wysokości [...]zł, a w okresie od [...] do [...] 1996 roku w wysokości [...]zł Ustalono to na podstawie przedłożonych przez skarżącego rachunków dotyczących sprzedaży dla PSS "S" w [...], na których oprócz ceny hurtowej widniała cena detaliczna. Twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że w roku 1996 roku ceny targowiskowe na sprzedaż kurczaków były niższe od cen detalicznych nie zostało udowodnione. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy pełnomocnik A.S. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w zasadzie powielając zarzuty wcześniej podniesione w odwołaniu. W szczególności pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż organy podatkowanie: nie rozpatrzyły szczegółowo wszystkich dowodów w sprawie, bezpodstawnie uznały, że ilość kurczaków sprzedanych odpowiada ilości zbadanej przez lekarza weterynarii nadzorującego ubojnię, nadto wyliczyły wydajność poubojową na podstawie informacji PIS i PAR, a nie uznały za dowód oświadczenia skarżącego zgodnie z którym wydajność w jego zakładzie wynosi 70% organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że podatnik dokonywał sprzedaży hurtowej jedynie na rzecz PSS i ustaliły zbyt wysoką cenę detaliczną sprzedaży, bowiem zdaniem pełnomocnika, stosowane przez skarżącego tak wysokich cen nie zostało udowodnione. Tymczasem skarżący dokonywał sprzedaży detalicznej na targowiskach i bezpośrednio z samochodu, co powodowało, ze cena była znacznie niższa od przyjętej przez organy podatkowe, a ponadto w oszacowaniu nie uwzględniono wyjaśnień dotyczących ubytków w transporcie i strat w sprzedaży dodatkowo organy podatkowe zaniżyły wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ nie uwzględniono że wskazane przez pełnomocnika wydatki odnosiły się do okresów miesięcznych W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza, zdaniem Sądu, prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/. Jak wynika z motywów skargi, pełnomocnik skarżącego nie kwestionował tego, że A. S. w okresie od [...] do [...] 1996 roku nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie zgłosił do właściwego Urzędu Skarbowego do opodatkowania sprzedanych kurczaków, jak również tego, ze w okresie od [...] do [...] 1996 roku skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, a więc księgi nie mogły być uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. W tej sytuacji organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określona metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, ale to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Należy jednocześnie podkreślić, iż każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, a nie tożsamego z nim. (patrz wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 roku SA/Bk 592/99). Mając wzgląd na powyższe, Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły przychód skarżącego ze sprzedaży drobiu , a także koszty uzyskania przychodu, na podstawie zebranych w sprawie materiałów dowodowych, a w szczególności zestawień dowodów sprzedaży drobiu dla PSS "S." w [...], ZOZ [...] Zespołu Szkół w [...], dokumentacji Lecznicy Zwierząt w [...] dotyczącej poubojowego badania drobiu oraz pisma PIS i PAR Delegatura z dnia [...]1997 roku w zakresie wydajności poubojowych, a także zeznań dostawców i wyjaśnień pełnomocnika skarżącego. Zarzut pełnomocnika, iż organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że ilość sprzedanych kurczaków odpowiada ilości zbadanej przez lekarza weterynarii nadzorującego ubojnię jest niezasadny. Z pisma z Wojewódzkiego Inspektoratu Weterynarii wynika, że "w przypadku, gdy sprzedający nie sprzeda całej swojej dostawy winien zgłosić się do lekarza weterynarii przeprowadzającego kontrolę sanitarną, celem dokonania wpisu na świadectwie, ile sztuk nie sprzedano, co jest potrzebne przy dopuszczeniu drobiu w dniu następnym po kontroli do sprzedaży". Dokumentów takich skarżący nie okazał. Natomiast z protokołu zeznań lekarza weterynarii badającego kurczaki z dnia [...] 1998 roku wynika, że wyklucza takiej sytuacji, w której tuszki badane były dwukrotnie. Wnosić z tego należy, iż nawet, gdyby tak się zdarzyło, to było to bardzo rzadkie, gdyż w przeciwnym wypadku lekarz zeznałby, że "takie sytuacje się zdarzały często" lub "takie sytuacje zdarzały się sporadycznie". Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia oświadczenia skarżącego, co do wysokości wydajności poubojowej, określonej na 70%, należy podkreślić, iż twierdzenia skarżącego były gołosłowne, zatem słusznie organy podatkowe opierając się na piśmie PIS i PAR przyjęły ją na poziomie 72,67%, jako średnią arytmetyczną przeciętnych wydajności poubojowych różnych zakładów drobiarskich w kraju. Również pozostałe dane, w szczególności średnia cena detaliczna kurczaków w pierwszym, i w drugim okresie, ustalone zostały przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie przedłożonych rachunków i dostępnych danych statystycznych podanych przez WUS i przy ocenie materiału dowodowego nie można organom podatkowym postawić zarzuty dowolności. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.