I SA/Kr 1292/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2009 r. postanawia odrzucić skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS, organ I instancji) postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] przedłużył D. B. (dalej: Skarżący) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2009 r wykazanej w korekcie deklaracji [...] złożonej w dniu 5 stycznia 2015 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania podatkowego. W uzasadnieniu ww. postanowienia zawarto pouczenie o prawie wniesienia na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, w terminie 14 dni od doręczenia postanowienia, do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.). Przesyłka pocztowa zawierająca powyższe postanowienie została skierowana na adres Skarżącego i nie została odebrana pomimo dwukrotnego awizowania, zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej:O.p.). Pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. Skarżący wezwał NUS do usunięcia naruszenia prawa ww. postanowieniem. W odpowiedzi na ww. wezwanie NUS skierował do Skarżącego pismo ze wskazaniem, że postępowanie, w toku którego wydano kwestionowane postanowienie z dnia 30 czerwca 2015 r., zostało zakończone decyzją określającą z dnia 10 września 2015 r. Następnie Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę z dnia 14 października 2019 r., kwestionując również skuteczność doręczenia postanowienia z dnia 30 czerwca 2015 r. Po wezwaniu przez referendarza sądowego Skarżący sprecyzował przedmiot zaskarżenia jako postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga podlega odrzuceniu, bowiem jej wniesienie jest niedopuszczalne. Na wstępie należy stwierdzić, że badanie merytoryczne skargi poprzedza analiza jej dopuszczalności pod względem formalnym. Dlatego też Sąd jest zobligowany do zbadania, czy skarga może być rozpoznana, to jest czy nie zachodzi jeden z przypadków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 1-6 P.p.s.a. Sądowa kontrola działalności administracji publicznej pod kątem przestrzegania prawa ma charakter ograniczony, zaś jej zakres przedmiotowy wyznaczają postanowienia art. 3 - 5 P.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola sądowoadministracyjna obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wyliczone enumeratywnie kategorie aktów administracyjnych, względnie bezczynności organów administracji publicznej. W szczególności kognicją sądów administracyjnych jest objęta, w myśl art. 3 § 2 pkt 1 – 9 P.p.s.a., kontrola legalności indywidualnych rozstrzygnięć organów administracji publicznej, podejmowanych w sformalizowanym postępowaniu administracyjnym jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Postanowienia organów administracji publicznej mogą być zaskarżone do sądu administracyjnego wówczas, gdy były wydane w postępowaniu administracyjnymi i służy na nie zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli są to postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu (art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.). Jeżeli skarga dotyczy sprawy, w której wniesienie skargi jest z innych przyczyn niedopuszczalne, skarga ta podlega odrzuceniu, zgodnie z treścią art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Jak rozstrzygnął jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że brak jest podstaw do uznania postanowienia NUS z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za postanowienie kończące postępowanie w sprawie. Zgodnie z ww. uchwałą nie budzi też wątpliwości, że nie stanowi ono również aktu z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnienia wynikającego z przepisu prawa (art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu tego organu w terminie czternastu dni do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 i art. 53 § 2 P.p.s.a.). Adresatowi bowiem takiego postanowienia przysługuje możliwość wniesienia zażalenia do organu II instancji, a ewentualne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy traktować jako zażalenie podlegające rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ( podkreślenie Sądu). Dopiero od takiego rozstrzygnięcia przez organ II instancji Skarżący mógłby wnieść skutecznie skargę do sądu administracyjnego. Taki tok postępowania stanowi gwarancję praw strony. Na marginesie warto wskazać, że nawet błędne pouczenie nie może kreować środka zaskarżenia. Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jako postanowienie I instancji, nie należy do kategorii postanowień, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a., zatem skarga na nie jest niedopuszczalna, ponieważ taka sprawa nie może być rozpoznana przez sąd administracyjny. W tym stanie rzeczy skarga podlega odrzuceniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a.