I SA/Kr 1296/08

Sygn. akt I SA/Kr 1296/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 stycznia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 sierpnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 01.07.2002 r. do 30.06.2003 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 11 153,00 zł (jedenaście tysięcy sto pięćdziesiąt trzy złote 00/100). W dniu [...].08.2003r Spółka "C" S.A. złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy od [...].07.2002r. do [...].06.2003r., Natomiast w dniu [...].10.2003r. Strona złożyła korektę zeznania ostatecznego CIT-8 za rok podatkowy od [...].07.2002 do [...].06.2003r., Wraz z korektą zeznania CIT-8 Spółka "C" wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za w/w rok podatkowy w kwocie 6.731.658,00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeanalizowania przedłożonych przez Spółkę dodatkowych dowodów (tj. faktur, umów, zestawień, pisemnych wyjaśnień) decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...].07.2002r. do [...].06.2003r. w kwocie wnioskowanej przez Spółkę tj. 6.731.658,00 zł , określił natomiast wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres w kwocie 3.563.011,40 zł. określając jednocześnie w uzasadnieniu decyzji wysokość zobowiązania podatkowe. Od powyższej decyzji Spółka "C" S.A. nie wniosła odwołania i decyzja ta stała się decyzją ostateczną. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za ten sam okres wszczął postępowanie kontrolne zakończone decyzją z dnia [...] Nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...].07.2002r. do [...].06.2003r w innej wysokości niż to wynikało z wcześniejszej decyzji w sprawie nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w jeszcze innej wysokości . Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2007r. Sygn. Akt I SA Kr 1650/05 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne w przypadku wcześniejszego wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie nadpłaty za ten sam okres rozliczeniowy, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego . Brak jest bowiem podstaw prawnych do różnicowania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z postępowaniem wymiarowym, gdyż stwierdzenie nadpłaty jest pochodną postępowania wymiarowego. Bez przeprowadzenia postępowania wymiarowego brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w przypadku zakwestionowania deklaracji podatnika . W polskim prawie podatkowym nie przewidziano bowiem innego sposobu konkretyzacji zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa niż poprzez złożenie zeznania podatkowego przez uprawniony podmiot bądź wydanie decyzji określająca wysokość tego zobowiązania. Decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym dzięki , któremu można wykreować zobowiązanie podatkowe poza normalnym trybem przewidzianym przez ordynację podatkową i niejako obok tego trybu. Nie jest też kontynuacją techniki samoobliczenia zobowiązania podatkowego prowadzącą do korekty deklaracji uprzednio złożonej przez podatnika. W przypadku, gdy element roszczenia materialnoprawnego jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, jego rozstrzygnięcie - jako odnoszące się do sfery prawa materialnego - powinno i ma formę decyzji administracyjnej czyli aktu o zupełnie innym charakterze niż zeznanie podatkowe. Sąd uznał , iż aby stwierdzić wysokość nadpłaty w formie decyzji organ podatkowy musi określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego tym bardziej , iż kwestionuje wysokość zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu . Dopiero porównanie wysokości należnego zobowiązania podatkowego z dokonaną przez podatnika wpłatą na konto tego zobowiązania powoduje możliwość takiego stwierdzenia. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do C. S.A. w K. . Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem wyniku kontroli z dnia [...] Nr [...] Powyższy wynik kontroli oraz ujawnione w nim nieprawidłowości co do rozliczenia podatku dochodowego za w/w rok podatkowy stały się bezpośrednią przyczyną wznowienia postępowania przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego. Organ ten został wskazany jako właściwy w sprawie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] na skutek sporu kompetencyjnego pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, a Naczelnikiem Małopolskiego Urzędu Skarbowego. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wznowił postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od [...].07.2002r. do [...].06.2003r. zakończone decyzją ostateczną a następnie decyzją z dnia 09.05.2008r. Nr [...] uchylił w całości decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...].07.2002r. do [...].06.2003r. w kwocie 6.731.658,00zl i określającą wysokość nadpłaty za ten okres w kwocie 3.563.011,40zł, i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od [...].07.2002r. do [...].06.2003r. w kwocie 16.617.823,00zł., jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.731.658,00zł. i stwierdził, że wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za w/w rok podatkowy na dzień wydania powyższej decyzji (tj. [...].) wynosi zero złotych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dokumentowanego wynikiem kontroli z dnia [...] .10.2007r. Nr [...] stwierdzono, iż Spółka "C" S.A. w korekcie zeznania CIT 8 złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] nieprawidłowo wykazała przychody oraz koszty uzyskania przychodów. W toku kontroli skarbowej uznano, że Spółka C. bezzasadnie zaliczyła do kosztów podatkowych kwoty transakcji z różnymi firmami przede wszystkim z "I", (zwana dalej "I") z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich , które są głównym przedmiotem sporu. Firma "I" wystawiła rachunki za pośrednictwo w wyszukiwaniu kontrahentów i zawieraniu umów z browarem "O". Zdaniem organu Spółka "C" realizowała dostawy puszek do browaru "O" bez pośrednictwa handlowego firmy "I" kwestionując te wydatki jako koszt uzyskania przychodu w oparciu o chronologię zawieranych umów. Z akt sprawy wynikało , że Spółka "C". S.A. dokonywała sprzedaży puszek z przeznaczeniem dla "O" w trakcie 2002r. i 2003r. na podstawie umowy z dnia [...].04.2002r. z firmą K . Umowa ta następnie w drodze umów dodatkowych przedłużana była do dnia [...].08.2003 r. Natomiast w dniu [...].06.2002r. Spółka zawarła długoterminowy kontrakt z firmą O. na dostawę puszek do napojów na lata 2003-2005. Powyższa umowa weszła w życie z dniem podpisania. Natomiast umowa z firmą I. została zawarta w dniu [...].07.2002r.i weszła w życie w dniu jej podpisania. A zatem, zdaniem organu dopiero od [...].07.2002r firma I. mogła podjąć starania w zakresie wyszukiwania na rzecz Spółki klientów, a więc już po zawarciu przez C. S.A. umowy z Firmą O. W ocenie organu, chronologiczna kolejność zdarzeń przy zawieranych kontraktach ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie i dowodzi, że firma I. nie pośredniczyła przy zawieraniu w dniu [...] .06.2002r. kontraktu z firmą O. W związku z tym prowizja wypłacona z tytułu dostaw puszek zrealizowanych na jego podstawie nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów, bowiem nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie spełnia warunków określonych w art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono, iż brak jest dowodów, że firma I. pośredniczyła przy zawieraniu innych kontraktów jak również, że wykonała jakiekolwiek czynności na rzecz Spółki -C" S.A. wynikające z umowy z dnia [...].07.2002r. Ponadto w etapie dowodzenia posłużono się wzorami litografii na puszkach, z których wynikało , iż napisy na tych puszkach zostały przygotowane znacznie wcześniej niż zawarta umowa z "I" Organ podatkowy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego odmówił przesłuchania dwóch świadków na okoliczności świadczenia usług pośrednictwa przez I. przy zawarciu umowy z firmą O., - U. M. , kierownika Biura kooperacji C. S.A. i A. B. , kierownika sprzedaży zajmującym się rynkiem U. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego uznał , że okoliczność ta została wyjaśniona w stopniu wystarczającym innymi dowodami a ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości . Natomiast stanowisko spółki , iż czynności pośrednictwa trwały przed zawarciem pisemnej umowy nie ma uzasadnienia ekonomicznego i logicznego jak również nie poparto go żadnymi dowodami. Nie dano również wiary pisemnym wyjaśnieniom firmy O, z dnia [...] grudnia 2004 r. , w których firma ta potwierdziła , iż zarówno bieżące dostawy jak i kontrakt długoterminowy zostały zawarte i były realizowane wyłącznie dzięki pośrednictwu I. Zdaniem organu wyjaśnienia te są sprzeczne ze stanowiskiem Spółki Zakwestionowano również wydatki dla firmy I związane z pośrednictwem inwestycyjnym w Iraku, z którego ostatecznie Spółka się wycofała . W ramach kontraktu z dnia [...].05.2003 r. firma I zobowiązała się do świadczenia szeregu usług mających na celu pomoc Spółce w budowie zakładu produkcyjnego opakowań na terenie I. Przewidziana w kontrakcie opłata wstępna w wysokości 90.000 USD, jak i dwie pierwsze miesięczne opłaty w wysokości 15.000 USD zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów okresu objętego niniejszym postępowaniem. W toku kontroli skarbowej Spółka wyjaśniła, że działalność firmy I. w ramach w/w umowy polegała przede wszystkim na: zbieraniu informacji o prawnych i biznesowych warunkach realizacji działalności inwestycyjnej w I. po zakończonej wojnie, nawiązaniu kontaktów z ewentualnymi lokalnymi partnerami, organizowaniu spotkań z przedstawicielami władz koalicji oraz tymczasowej administracji I. w celu zidentyfikowania możliwości zapewnienia finansowania dla potencjalnych przedsięwzięć C. S.A. w "I", organizowaniu spotkań z lokalnymi partnerami celem negocjacji realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Kontrolującym przedłożono rozliczenie jednorazowego wynagrodzenia w kwocie 90.000 USD oraz opracowanie w języku angielskim na temat środowiska prawnego, warunków inwestycji i organów odpowiedzialnych za obsługę inwestorów w I. Spółka nie przedłożyła żadnych pisemnych raportów o stanie i sposobie wykonania zlecenia przez I. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, uznając , iż wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie było nieuzasadnione, bowiem okoliczności będące podstawą wznowienia postępowania nie były nowe i nie były nieznane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu wydania decyzji. W ocenie Spółki w dniu wydania decyzji z dnia [...] istniał materiał dowodowy, który był przedmiotem analizy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem w powyższej decyzji organ podatkowy I instancji określił wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu, podstawy opodatkowania. Wszystkie te wielkości organ podatkowy przyjął w innej wysokości niż określiła to Spółka w zeznaniu CIT-8. Organ podatkowy w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty określił wysokość kosztów uzyskania przychodów uwzględniając także kwestionowane wydatki dotyczące transakcji z I. Z tych względów Spółka twierdzi, że faktury dotyczące transakcji z w/w firmą były znane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu wydania decyzji z dnia [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Natomiast z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartych w wyniku kontroli wynika jedynie odmienna ocena tego samego dowodu tj. faktur wystawionych przez firmę I. Ponadto Strona zarzuca, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego dokonał błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż usługi nie były świadczone przez firmę I. Zdaniem Spółki zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest niekompletny poprzez odmówienie prawa podatnika do dowodzenia swoich twierdzeń i udowadniania faktów, ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż argumenty Spółki nie zasługują na uwzględnienie i decyzją z dnia 08.08.2008r. Nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów spółki odnośnie naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej , uznając , iż w niniejszej sprawie były podstawy do wznowienia postępowania . Do stwierdzenia nadpłaty doszło na wniosek podatnika, z uwzględnieniem złożonej przez podatnika deklaracji oraz przedłożonych dokumentów w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy nie prowadził czynności wykraczających poza badanie zasadności wniosku z dnia [...].10.2003r. o stwierdzenie nadpłaty. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie badano dokumentów związanych z transakcjami z I. Natomiast kontrola skarbowa przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia [...].05.2004r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która objęła swoim zakresem, między innymi rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy [...].07.2002r.-[..].06.2003r. była kontrolą, która w sposób kompleksowy dokonała weryfikacji rachunku podatkowego Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za w/w rok podatkowy. Materiały zebrane w toku tej kontroli nie były znane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu wydawania decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nadpłaty. A zatem uprawnionym było wznowienie postępowania przez organ podatkowy w trybie art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej w oparciu o ujawnione nowe okoliczności sprawy polegające na ujawnieniu w toku późniejszej kontroli skarbowej faktu dokonania przez Spółkę "C" S.A. bezzasadnej kwalifikacji wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę I. do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy organ podatkowy prowadząc poprzednio postępowanie na wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, w ogóle nie analizował zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych tych wydatków. Tym samym nie stała na przeszkodzie wznowienia okoliczność, iż poprzednio było prowadzone postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres, bowiem w tym postępowaniu organ podatkowy nie dysponował umowami zawartymi z firmą I. oraz fakturami wystawionymi przez firmę I. na podstawie powołanej umowy. Dowody te nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej. A zatem powyższe dowody są dowodami nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji z dnia [...] i nie znanymi Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w odwołaniu, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące transakcji z I. w siedzibie w A., Zjednoczone Emiraty Arabskie wobec niewykazania związku poniesionych wydatków z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz.654 ze zm.). W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej właściwie powielił argumentacje organu pierwszej instancji , iż ze względu na chronologię zawieranych umów nie można uznać aby wynagrodzenie wypłacone firmie "I" miało związek z uzyskanym przychodem . Zdaniem organu argument Strony podniesiony w odwołaniu, że współpraca z I. zmierzająca do pozyskania dalszych zamówień z browaru O. trwała już w okresie maja/czerwca 2002r., a została sfinalizowana w postaci umowy agencyjnej, dopiero gdy firma I. wykazała, że rzeczywiście może zapewnić Spółce realizację tej transakcji zdaniem organu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie tego twierdzenia. Oświadczenie firmy O. z dnia [...].12.2004r., z którego wynika, że bieżące dostawy w okresie od [...].07.2002r. do [...].12.2002r. dokonywane były dzięki pośrednictwu firm I oraz K nie stanowi dowodu, iż w II półroczu sprzedaż realizowana była wyłącznie za pośrednictwem I., co uprawniałoby pośrednika do żądania prowizji. Podkreślono , iż brak jest dowodów, że firma I. pośredniczyła przy zawieraniu innych kontraktów jak również, że wykonała pozostałe usługi na rzecz Spółki C. S.A. wynikające z powyższej umowy. Organ odwoławczy uznał za nietrafny zarzut Strony, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny, ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność świadczenia usług pośrednictwa przez firmę I. przy zawarciu umowy z firmą O. W ocenie organu , okoliczność ta została wyjaśniona w stopniu wystarczającym innymi dowodami w postaci umowy z dnia [...].04.2002r. nr [...] z K (wraz z umowami dodatkowymi do w/w kontraktu) oraz umowy z dnia [...].06.02r. Nr [...] z O. . Ponadto okoliczność tą potwierdzają wzory litografii przeznaczone na puszki sprzedawane na potrzeby firmy O, z nazwą tej firmy i charakterystycznym dla niej znakiem graficznym, które wytwarzane były już w lutym 2002r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego. Analiza dowodów pod kątem treści kontraktów, zakresu i charakteru świadczeń oraz chronologii zdarzeń, prowadzi do wniosku, że firma I. nie wykonała czynności wynikających z w/w umowy. Należy przy tym podkreślić, iż zeznania świadków nie mogą zastąpić dokumentów potwierdzających, że usługi pośrednictwa handlowego zostały wykonane, zwłaszcza w sytuacji, gdy argumentacja Spółki jest niespójna i sprzeczna ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W ocenie organu II instancji, brak jest również podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków (w kwocie 454.498,80zł), ponoszonych na mocy umowy z dnia [...].05.2003r. pomiędzy Spółką C. S.A., a firmą I. W ramach tego kontraktu Firma I. zobowiązała się do świadczenia szeregu usług mających na celu pomoc Spółce w budowie zakładu produkcyjnego opakowań na terenie Iraku. Powyższa umowa została rozwiązana z dniem [...].11. 2003r. bowiem w związku ze zmianą sytuacji społecznej i politycznej Iraku musiała zaprzestać planów inwestowania w tym kraju. W przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała jaki wpływ na przychody roku podatkowego [...].07.2002r. do [...].06.2003r. miały usługi świadczone przez I. na podstawie umowy z dnia [...].05.2003r. Istotną okolicznością w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Spółka zawarła umowę w dniu [...].05.2003r., a jej rok podatkowy kończy się [...].06.2003r., tak więc umowa obejmuje tylko 2 miesiące tego roku podatkowego. W tym okresie Spółka wpłaciła zaliczkę na poczet usług, które według Spółki były świadczone w okresie od [...].05.2003r. do [...].10.2003r. Zaliczka została rozliczona dopiero [...].11.2003r., a więc w następnym roku podatkowym. Wobec powyższego sporna kwota stanowi zaliczkę na poczet usług, o których mowa w umowie z dnia [...].05.2003r. i nie może być uznana za koszt podatkowy roku od [...].07.2002r. do [...].06.2003r. Skoro spółka zaniechała inwestycji w Iraku , to trudno uznać , że wydatki związane z zaniechanymi inwestycjami miały związek z przychodami kontrolowanego okresu. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa w stopniu uzasadniającym nawet stwierdzenie jej nieważności. Zdaniem strony skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 08.08.2008r. rażąco narusza prawo w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją określono bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, chociaż nie toczyło się postępowanie podatkowe i żaden organ podatkowy nie dokonał wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie. Strona skarżąca podnosi także, iż część sentencji zaskarżonej decyzji jest sprzeczna z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi stwierdzenia nadpłaty, bowiem nie można określić zobowiązania podatkowego w kwocie 16.617.823,00 zł z jednoczesnym stwierdzeniem nadpłaty zero złotych. Ponadto zarzucono , iż Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego był niewłaściwy w sprawie wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem w czasie, gdy Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) już nie obowiązywała, z wyjątkiem przepisów art. 31 i art. 38 tej ustawy. Strona skarżąca twierdzi, iż Dyrektor Izby Skarbowej uznając za właściwego w sprawie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego oparł się nie tylko na art. 31 ust. 4 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), ale także na innych przepisach tej ustawy, które utraciły moc. Art. 34 ust 1 odwołuje się bowiem do właściwości organów po dniu wejścia w życie ustawy , która została następnie uchylona a w tym również przepis art. 40 regulujący datę obowiązywania ustawy. Stąd w ocenie Spółki właściwym w sprawie wznowienia postępowania winien być Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 244 § l Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła również, iż niesłusznie dokonano wznowienia postępowania w oparciu o przepisy art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie wystąpiły przesłanki wymienione w tym przepisie. Zdaniem Spółki w zaskarżonej decyzji nie wymieniono żadnej nowej okoliczności faktycznej, natomiast wymieniono nowe dowody , istotne w sprawie , istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...]., którymi okazały się dokumenty dotyczące transakcji z firmą I. organ pierwszej instancji . Z tych względów uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe i strona skarżąca nie wie co jest podstawą wznowienia postępowania czy są to nowe dowody czy także nowe okoliczności faktyczne a to z uwagi na fakt wskazania innej podstawy wznowienia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej w decyzji w przedmiocie nadpłaty w zakresie kosztów uzyskania przychodów były ujęte koszty transakcji z firmą I., albowiem bez przyjęcia kosztów uzyskania przychodu nie można było stwierdzić nadpłaty określonej w decyzji z dnia [...]. Zdaniem strony skarżącej wznowienie postępowania w oparciu o materiały , które we wcześniejszym postępowaniu nie były badane narusza zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Przedmiotowej decyzji zarzucono także naruszenie przepisów art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona Skarżąca kwestionuje korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z transakcjami z firmą I. Uważa, iż organy podatkowe bezzasadnie uznały, iż powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podniesiono , że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż usługi nie były świadczone przez firmę I. Zdaniem Spółki zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest niekompletny poprzez odmówienie prawa podatnika do dowodzenia swoich twierdzeń i udowadniania faktów, ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Współpraca podatnika z I, zmierzająca do pozyskania dalszych zamówień z browaru O, trwała już w okresie od maja do czerwca 2002r., zaś została sfinalizowana w postaci umowy agencyjnej dopiero , gdy I wykazała, że rzeczywiście może zapewnić Spółce realizację tej transakcji. Podatnik podnosi także, że prowizja należała się I nie tylko na podstawie umowy, ale również w świetle art. 761 kc. Spółka miała obowiązek uiścić na rzecz I prowizję od każdego zamówienia browaru O. na produkty podatnika. Ponadto dowodem na powyższą okoliczność jest poświadczenie przez browar O , że dostawy puszek realizowane były za pośrednictwem firmy I. Spółka kwestionuje również stanowisko organów podatkowych odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na mocy umowy z dnia [...].05.2003r. zawartej pomiędzy C, a firmą I związane z inwestycjami w Iraku. Zdaniem spółki działalność inwestycyjna i zwiększanie rynków zbytu jest niezbędne nie tylko w celu zwiększenia przychodów, ale także w celu zachowania dotychczasowej pozycji na rynku. Spółka argumentuje, iż w celu podjęcia uzasadnionej ekonomicznie i rozsądnej biznesowe decyzji o rozpoczęciu nowej inwestycji, konieczne jest zebranie szeregu informacji o charakterze prawnym i ekonomicznym o planowanym miejscu inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy swoje dotychczasowe stanowisko . Odnośnie właściwości Małopolskiego Urzędu Skarbowego do wydania decyzji w sprawie, podniesiono , iż był on z dniem l stycznia 2005r. właściwym dla Spółki "C" S.A. zgodnie z art. 31 ust.4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003r, Nr 137 póz. 1302) a nie jak twierdzi Strona Skarżąca w oparciu o art. 244 Ordynacji podatkowej. Ustawą z dnia 23 sierpnia 2007r. o zniesieniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (Dz.U. z 2007r. Nr 171, póz. 1207) z dniem 4 października 2007r utraciła moc powołana ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), jednak z wyjątkiem przepisów art. 31 i 38. A zatem przepis art. 31 w/w ustawy nadal ma zastosowanie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd prawny Dyrektora Izby Skarbowej oparty na treści art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz.1302 ze zmianami). Zgodnie z powołanym przepisem w "sprawach wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną (...) oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji, właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy". Ustawa z dnia 27 czerwca 2003r. w art. 5 wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489, ze zm.) polegające m.in. na powołaniu do życia tzw. "dużych urzędów skarbowych", których naczelnicy stali się organami właściwymi w zakresie zobowiązań podatkowych podatników określonych w zmienianych przepisach. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego stał się organem właściwym do rozliczeń podatkowych strony skarżącej, co w sprawie było bezsporne. Tak więc, słusznie organy podatkowe przyjęły, że właściwym w sprawie wznowienia postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego na mocy ww. art. 31 ust. 4 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Treść cytowanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, jest jasna, a nadto, skoro dotyczy kompetencji organów do działania, winna być interpretowana ściśle, zgodnie z literalną wykładnią prawa. Uregulowania art. 31 ust 4 cyt. wyżej ustawy są rozwiązaniami szczególnymi w stosunku do art. 244 Ordynacji podatkowej . Fakt, iż przepisy ustawy o Wojewódzkich Kolegiach skarbowych utraciły moc, a w tym również art. 40 określający dzień wejścia w życie ww. ustawy nie oznacza, iż nie można określić daty obowiązywania i wygaśnięcia tej ustawy posługując się wykładnią historyczną . Mimo , iż przepis art. 40 został również uchylony to jednak w czasie obowiązywania ustawy określał ramy czasowe regulacji prawnej. Jednym z głównych zarzutów , który podnosi strona skarżąca jest związany z kwestionowaniem możliwości wznowienia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy poprzednie postępowanie zostało zakończone decyzją ostateczną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty , w której określono zobowiązania podatkowe. Zarzutu tego sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela uznając , iż w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy możliwe jest wznowienie postępowania przez organ podatkowy w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w oparciu o ujawnienie nowych okoliczności sprawy polegające na wykryciu w toku późniejszej kontroli skarbowej faktu dokonania przez podatnika błędnej kwalifikacji konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jak i zakwestionowania prawdziwości umowy zawartej z firmą I, w sytuacji gdy organy podatkowe na etapie wcześniejszego postępowania w ogóle nie badały tych okoliczności . Kwestia ta jest bardzo interesująca i wymaga głębszej refleksji, a to z uwagi na fakt , iż poglądy orzecznictwa w tej materii są sprzeczne . Z jednej strony można przytoczyć stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy a poparte orzeczeniami sądowymi , zgodnie z którymi przy wznowieniu postępowania istotny jest tylko fakt ujawnienia nowych okoliczności istotnych dla sprawy , przy czym nie są istotne przyczyny braku ujawnienia tychże okoliczności w poprzednio prowadzonym postępowaniu . Wyrazem takiego postępowania jest wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z 27 stycznia 1984 r. zgodnie z którym nie jest istotne czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań ( niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ) czy z innych powodów . ( sygn akt S.A./Wr 649/83 publ. ONSA 1984 nr 1 poz. 7 ) Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela tego stanowiska przyznając racje stronie skarżącej , iż ochrona trwałości ostatecznych decyzji w takich przypadkach byłaby iluzoryczna . Zauważyć bowiem należy , iż wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 Ordynacji Podatkowej ). Wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, w której wznowienie postępowania ma nastąpić z urzędu, w dodatku na niekorzyść obywatela. Wykładnia rozszerzająca nie dałaby się pogodzić w tym wypadku z zasadą praworządności. Zdaniem Sądu przyczyny nieznajomości okoliczności faktycznych bądź dowodów muszą być obiektywne tzn. niezależne od organu . Ten pogląd również jest szeroko reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie uznano , iż nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Fakt, iż urzędnik nie dostrzegł tej okoliczności na skutek przeoczenia, czy też niedokładnego przeczytania akt, nie może uzasadniać wznowienia postępowania.( Wyrok NSA z 23.07.2003 r. sygn. akt III SA 2991/01) Nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował . Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. ( wyrok NSA z 27.01.2003 r. sygn akt III SA 44/01 ). Przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. ( wyrok WSA z 09.06.2004 r. sygn. akt II SA 424/03 ) Użyte w art. 240§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyrazy " wyjdą na jaw " oznaczają , że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności , czyli udostępnienia ich organowi , a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika . Nie sposób mówić o ujawnieniu nowego dowodu , skoro dowód ten wchodził w skład materiału dowodowego ( podobnie NSA w wyroku z 26.04.2000r. III S.A. sygn. 1454.99) W niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty co zdaniem Sądu ma istotne znaczenie na interpretacje art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Pierwotna decyzja ostateczna nie była bowiem poprzedzona zwykłym postępowaniem wymiarowym, w którym objęto by całość okoliczności faktycznych niezbędnych do prawidłowego wymiaru. Do stwierdzenia nadpłaty doszło na wniosek podatnika, z uwzględnieniem złożonej przez podatnika deklaracji oraz przedłożonych dokumentów w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy nie prowadził czynności wykraczających poza badanie zasadności wniosku z dnia 16.10.2003r. o stwierdzenie nadpłaty, w którym wymieniono dokonane przez Spółkę korekty w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów i prawidłowości załączonej do niego drugiej korekty zeznania CIT-8 złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu [...].10.2003r. w odniesieniu do poprzedniej korekty zeznania CIT-8 złożonej do Urzędu w dniu [...].08.2003r Postępowanie to było postępowaniem wąskim, ograniczonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty , w związku z powyższym mimo tego , iż określeniu zobowiązania podatkowego uwzględniono wykazane w księgach zaszłości gospodarcze (chociażby fakt ujęcia jako koszt uzyskani przychodu, wydatków poniesionych dla firmy I) , które były wtedy niesporne, to jednak materiał dowodowy i okoliczności faktyczne, które już wtedy istniały nie były jednak znane organowi i nie mogłyby prawidłowo ocenione. Można uznać , iż na etapie tego postępowanie nie były ujawnione . Mimo tego , iż pewne dokumenty były w posiadaniu podatnika to jednak organ podatkowy nimi nie dysponował, gdyż nie były objęte zakresem postępowania. Zaznaczyć przy tym należy, iż brak dysponowania stosowną dokumentacją nie był spowodowany zaniedbaniem czy też niestaranną analizą akt lecz wynikał ze specyfiki, i zakresu postępowania w przedmiocie nadpłaty. Dopiero przeprowadzona kontrola dokonała kompleksowej weryfikacji działalności Spółki i ujawniła szereg dokumentów - między innymi związanych z transakcjami z firmą I. - które nie były znane organowi wydającemu decyzję w przedmiocie nadpłaty a istniały w dniu wydani decyzji . A zatem uprawnione było wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ze względu na ujawnienie zarówno nowych dowodów w postaci chociażby umów z firmą I. jak i nowych okoliczności faktycznych, które były konsekwencją oceny ujawnionego materiału dowodowego . Nie można się również zgodzić z zarzutem , iż zaskarżona decyzja narusza prawo a to z uwagi na fakt określenia wysokości zobowiązania podatkowego bez wcześniejszego wszczęcia postępowania w tym zakresie . Kwestia ta nie jest jednoznacznie uregulowana w przepisach prawa i wywołuje również liczne kontrowersje . Można się bowiem spotkać z poglądem , iż w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji ( art. 21 § 3) i dopiero wówczas wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (A. Grabowska, Nie wolno odmówić zwrotu podatku bez analizy faktów , Rzeczpospolita z dnia 23 lutego 2007 r.,) Kwestia ta została jednak przesądzona w wyroku tut. Sądu z dnia 18 maja 2007r. Sygn. Akt I SA Kr 1650/05 wydanym na wcześniejszym etapie niniejszej sprawy , gdzie stwierdzono nieważność późniejszej decyzji wymiarowej . Sad bowiem uznał , że aby stwierdzić wysokość nadpłaty w formie decyzji organ podatkowy musi określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego tym bardziej , iż kwestionuje wysokość zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu . Tym samym dopuścił możliwość określenia tego zobowiązania nie w odrębnym postępowaniu, ale w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Za taką koncepcją opowiedziano się również w Komentarzu do Ordynacji podatkowej - Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir LEX 2007 Podkreślenia wymaga również to , iż okoliczność prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego w decyzji w przedmiocie nadpłaty z dnia [...].11.2004r. Nr [...] była podstawowym argumentem strony skarżącej żądającej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] .10.2005r. Nr [...], którą dokonano powtórnego określenia zobowiązania podatkowego . Sąd z kolei podzielił pogląd strony skarżącej , iż określenie wysokości nadpłaty w kwocie zero złotych jest nieprawidłowe ale nie może być samodzielną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie jest to uchybienie , które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie żądanej przez podatnika jednocześnie wyrzekając , iż wysokość tej nadpłaty wynosi zero złotych . Oczywiście wyrzeczenie takie nie tylko jest nielogiczne ale również nie ma umocowania w przepisach prawa . Zgodnie z definicją zawartą w art. 72 Ordynacji podatkowej nadpłata ma zawsze wartość dodatnią . Jest to bowiem kwota nadpłacona albo uiszczona nienależnie . Jeżeli zatem organ podatkowy ustalił , iż w danej sprawie nadpłata nie wystąpiła wystarczającym wyrzeczeniem jest odmowa stwierdzenia nadpłaty. Dodatkowe wadliwe wyrzeczenie nie może natomiast mieć wpływu na prawidłowość właściwego rozstrzygnięcia. Podstawowym uchybieniem organów skutkującym uchylenie zaskarżonej decyzji było natomiast naruszenie przepisów postępowania , które zdaniem sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. Oznacza to, iż muszą one ustalić wszystkie fakty prawnie znaczące, wynikające z normy prawnej, która w sprawie ma mieć zastosowanie (art. 122 O.p.). W tym celu mogą one korzystać z wszelkich środków dowodowych, Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem zamkniętego ich katalogu i pozwala za dowód uznać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.). W postępowaniu podatkowym przyjęto też zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo przy ustalaniu danego faktu ( por. B.Adamiak w : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s. 694 ). Nakładając obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy na organy podatkowe ustawodawca zapewnił też podatnikowi możliwość czynnego w nim udziału nie tylko poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach dowodowych ( art. 190 O.p.), wypowiedzenia się co do każdego z dowodów ( art. 192 O.p.), ale też do zgłaszania wniosków dowodowych ( art. 188 O.p.). Dokonana przez organy wykładnia komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jest to daleko idące, a wręcz "niebezpieczne" ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie "koryguje" stanowisko sądu, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony ( wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. ( Komentarz . Ordynacja Podatkowa . Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary wyd.ABC 2003) Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjnego w wyrokach z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 416/06, opubl. w Lex pod nr 344631 oraz z dnia 26.08.2008 r. sygn akt II FSK 835/07). Zwrócić przede wszystkim należy uwagę , iż zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej strona żądała przeprowadzenia przesłuchania świadków na okoliczność udziału firmy I. w pośrednictwie w zawartej umowie z firmą Obolom. Okoliczność ta będąca kluczową w sprawie nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem . Na podstawie analizy materiału dowodowego organy ustaliły natomiast odmienne okoliczności , które nie były przedmiotem dowodu strony . A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się, na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej, na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyznać należy rację stronie skarżącej, że w tym przypadku dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz z naruszeniem przysługującego stronie prawa inicjatywy dowodowej. Niezrozumiały, przez wzgląd na przedmiot sporu, jest opór organów podatkowych przed uwzględnieniem zgłaszanych przez podatnika dowodów, a w szczególności przed przesłuchaniem świadków, którzy zdaniem strony posiadają istotne wiadomości w sprawie. Zwrócić należy uwagę , iż strona skarżąca wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków osoby które były bezpośrednio zaangażowane w kontakty z kontrahentami - kierownik biura kooperacji i kierownik sprzedaży zajmującego się rynkiem Ukrainy.- a więc posiadającymi niebagatelną wiedzę na temat zawieranych transakcji handlowych z firmą O. A jest to o tyle istotne , iż strona skarżąca dostarczyła wcześniej oświadczenie ww. firmy iż dostawy w okresie od 1 lipca 2002 r. do 31 12.2002 r. dokonywane były dzięki pośrednictwu firmy "I" i "K". Co prawda podzielić należy pogląd organu odwoławczego , iż oświadczenie to nie stanowi dowodu , na to iż w II półroczu sprzedaż była realizowana wyłącznie za pośrednictwem "I" . Jednak wniosek organu , iż tylko samodzielne pośrednictwo firmy "I" uprawniałoby ją do żądania prowizji , jest co najmniej bezpodstawny, ale przede wszystkim nieuzasadniony. Organ podatkowy nie wyjaśnił bowiem motywów takiego stanowiska. Jeżeli natomiast zaprezentowanej wyżej oświadczenie jest sprzeczne ze wcześniejszym stanowiskiem strony to należy je ocenić w świetle wszechstronnie zebranego materiału dowodowego rozważając wynikające z niego różnice przy zastosowaniu zasad doświadczenia życiowego i logiki. Podnieść przy tym należy, iż organy obu instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu popadają w tą samą sprzeczność w przeprowadzonej argumentacji. Uznając bowiem twierdzenia strony skarżącej za niewiarygodne argumentowały to miedzy innymi tym , iż strona nie poparła swojego stanowiska żadnymi dowodami, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę . Mając powyższe na uwadze uznać należy , iż organ podatkowy naruszyły naczelną zasadę postępowania podatkowego wynikającą z art. 122 i art. 187 Ordynacji, a nakładającą na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie może bowiem prowadzić postępowania jednostronnie ukierunkowywując się na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody , które ten cel przybliżają. Natomiast pominięcie istotnych dowodów nasuwa wątpliwość co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego . Uchybienie to wpłynęło bezsprzecznie na wynik sprawy , gdyż nie można wykluczyć, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego byłoby odmienne ,gdyby postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone rzetelnie . Z uwagi na wyżej wskazane uchybienia procesowe zbędna (przedwczesna) jest ocena zasadności pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.