I SA/Kr 1299/14

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2015 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 25 stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu – H.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec, lipiec i wrzesień 2007 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz podatek do zapłaty za marzec, lipiec, wrzesień i grudzień 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący, działając formalnie w latach 2007 - 2010 jako Firma Handlowa K. z siedzibą w C. sprzedająca używane maszyny, w rzeczywistości firmował działalność prowadzoną przez firmę swojego zięcia – B. P. M. z siedzibą w L. P.M. działał jako pełnomocnik skarżącego. Przyczyną takiego sposobu prowadzenia działalności było opodatkowywanie części dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży maszyn na nazwisko skarżącego przy zastosowaniu stawki 3% ryczałtu w rozliczeniach podatku dochodowego, podczas gdy P. M. stosował stawkę 19%. Działalność gospodarcza firmy skarżącego i ZPHU B. P. M. pokrywała się w zakresie handlu używanymi maszynami i na rynku, obie firmy można było uznać za konkurencyjne. Analiza działalności obu firm wykazała, że firma skarżącego przechwytywała w łańcuchu transakcji znacznie większą marżę, a co za tym idzie większy zysk. Organ zakwestionował więc odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu na zasadzie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) przyjmując, że faktury zakupu nie dotyczą towarów i usług w rzeczywistości nabywanych przez skarżącego. Jednocześnie, zdaniem organu, skarżący zobowiązany był do wpłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT ( dla: G. Sp. z o.o., P.H.U. S. N. R., Zakład Wyrobów Metalowych H. K. L. oraz HMP H. B. – P.) zgodnie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawiając ustalenia co do firmanctwa, organ wskazał, że skarżący faktycznie nie dysponował środkami otrzymywanymi ze sprzedaży maszyn. Środki pieniężne wpłacane na konto skarżącego jako zapłata za sprzedawane maszyny, –ostatecznie trafiały (w formie pożyczek lub przelewów) na konto P. M. i B. M. Z kolei konto skarżącego zasilane było każdorazowo przez P.M. i B. M. w chwili, gdy na koncie skarżącego brak było środków finansowych na pokrycie zobowiązań. Przesłuchany P.M. nie był w stanie wyjaśnić podstaw dokonywania przelewów ze swojego konta na konto skarżącego ani przyczyn dokonywania przelewów z konta skarżącego na swoje konto i konto B. M. – Ł. – siostry P. M. i księgowej w firmie skarżącego, która również posiadała pełnomocnictwo do dysponowania rachunkiem bankowym skarżącego. Skarżący przesłuchany w dniu 20 maja 2011 r. w charakterze strony, nie potrafił udzielić informacji w jaki sposób wyszukiwał swoich kontrahentów i prowadził negocjacje handlowe. Nie znał również szczegółów związanych z organizacją transportu i remontem maszyn. W tych sprawach, jego zeznania poprawiał lub uzupełniał P. M., który posiadał również pełnomocnictwo do dysponowania rachunkami skarżącego. P. M. przesłuchany w dniu 9 października 2012 r. w charakterze strony zeznał, że był pełnomocnikiem skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wynagrodzenia z tego tytułu nie otrzymywał, nie wie kto zajmował się sprawami związanymi z działalnością FH K. nie wie kto prowadził negocjacje handlowe ani kto wyszukiwał dostawców i odbiorców, ponieważ jest to tajemnica handlowa, nie zajmował się sprzedażą ani pośrednictwem w firmie skarżącego, "jako pełnomocnik w FH K. nie zajmował się niczym". Wezwana na przesłuchanie B. M. – Ł. nie stawiła się przedkładając zaświadczenie lekarskie. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 19987 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) przez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa regulujących stosunki cywilnoprawne między stronami transakcji kupna - sprzedaży, 2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych - wskazanie, że postępowanie strony w okresie objętym kontrolą odbiegało od ogólnie przyjętych praktyk obrotu gospodarczego i naruszało przepisy prawa wyjaśniając lub konstruując nieistniejące praktyki obrotu gospodarczego, z czego organ kontrolny pierwszej instancji wywiódł, że realizowane przez skarżącego transakcje handlowe były fikcyjne, 3. art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza dokonania ustaleń potwierdzających, że kwestionowane transakcje nie zostały rzeczywiście wykonane, 4. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w tym naruszenie przez organ pierwszej instancji obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący i kompletny bez pominięcia istotnych dla sprawy dowodów, 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - nadużycie przez organ pierwszej instancji zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Skarżący zakwestionował również ustalenia organu, że firmował działalność swojego zięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wydaną w dniu 14 maja 2014 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzyskanego w toku postępowania odwoławczego dowodu z zeznań świadków: B. M. – Ł, K.M. ,WK, H, B, – P. i K.L. doszedł do przekonania, że skarżący firmował działalność gospodarczą ZPHU "B" P. M.. Z uwagi na powyższe nie miał znaczenia dla sprawy podniesiony przez skarżącego zarzut, że organ kontrolny nie porównał obu podmiotów w zakresie działalności, efektów ekonomicznych, wysokości obrotów rocznych czy ilości transakcji. Nie zasługiwało również, zdaniem organu, na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że wybór formy opodatkowania świadczył o optymalizacji podatkowej. W świetle bowiem dokonanych ustaleń jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dokonywanych przez P.M. transakcji była możliwość opodatkowania uzyskanego przez niego dochodu pod szyldem firmy skarżącego ryczałtem według stawki 3 %, a nie opodatkowanie go w swojej działalności podatkiem dochodowym według stawki 19 %. Odnośnie zarzutu naruszenia wolności gospodarczej wyrażonej w art. 20 i 22 Konstytucji RP, jak również przepisu art. 535 ustawy Kodeks cywilny, organ cytując przepis art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że organy podatkowe dokonują jedynie oceny skutków podatkowych danej czynności podatkowej, a nie ingerują w kształtowanie stosunków cywilnoprawnych między podmiotami gospodarczymi i takiej też ocenie podlegały transakcje wskazane w zaskarżonej decyzji. Również za chybiony organ uznał zarzut brak udowodnienia, że P.M. i B. M. brali udział w procederze firmanctwa, gdyż o takim zjawisku nie można mówić "gdy dana osoba pomaga prowadzaniu lub zarządzaniu czyjąś firmą". Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że to P.M. faktycznie prowadził działalność FH K. i w żadnym wypadku nie posługiwał się przy tym pełnomocnictwem udzielonym mu przez skarżącego, m.in. działając pod firmą B. dokonał transakcji z firmą Z. S.A. z G., a następnie zwrócił się na piśmie o wystawienie faktury na firmę skarżącego. W niniejszej sprawie nie stwierdzono natomiast by skarżący firmował działalność B. M. Odnośnie zarzutu braku ustalenia tytułów prawnych przelewów dokonywanych między kontami: skarżącego, P. M. i B. M.-Ł., jak również zarzutu, że skarżący posiadał pełne prawo do dokonywania przelewów zarobionych pieniędzy na jakiekolwiek konto, to organ podał, że przesłuchani: P. M. i B. M. – Ł. nie potrafili wyjaśnić tytułów prawnych dokonywanych przelewów między wskazanymi kontami a przedłożone w toku postępowania przez skarżącego umowy nie dokumentowały rzeczywiście udzielnych pożyczek, a miały jedynie uwiarygodnić dokonane przelewy, które w rzeczywistości służyły przekazaniu P. M. środków pieniężnych pochodzących działalności firmy skarżącego. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której domagał się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji. Skarżący podniósł zarzuty, jak w odwołaniu od decyzji organu i instancji, a nadto zarzucił naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie i pozorowanie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu. W uzasadnieniu skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołał się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Krakowie z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1675/13, w którym Sąd wypowiedział się na temat skutków pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 listopada 2012 r. nr [...], którym P M został poinformowany o zawieszeniu w biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. Zdaniem skarżącego treść ww. zawiadomienia jako niezgodna z postanowieniem o wszczęciu wobec niego postępowania przygotowawczego nie miała znaczenia, a zatem, wbrew twierdzeniom organu, nie rodziła skutków w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie była zasadna. W ocenie Sądu organy w sposób szczegółowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, a ocena zebranych w sprawie dowodów nie naruszyła wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznał więc, że ustalenia co do rzeczywistego charakteru prowadzonej działalności przez skarżącego – firmowania działalności P M – były prawidłowe. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia to należy zauważyć, że art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednakże warunkiem zastosowania powołanego przepisu, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, jest zawiadomienie podatnika o tym fakcie najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług w rozpoznawanej sprawie upływał 31 grudnia 2012 r. (wszystkie miesiące poza grudniem 2007 r.) i 31 grudnia 2013 r. (za grudzień 2007 r.) – okoliczność ta nie była sporna. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustalił, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 17 października 2012 r. W tym dniu zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na firmowanie przez skarżącego faktycznej działalności P. M. i wystawianie w związku z tym faktur VAT dokumentujących czynności, które w ogóle nie miały miejsca. Wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczyło: marca, lipca, września, października, listopada i grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 8 listopada 2011 r. (doręczonym 12 listopada 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia) zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za okres od marca do grudnia 2007 r. Fakt, że zakres postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest węższy niż zakres wskazany w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu przedawnienia, nie ma znaczenia dla sprawy, ze względu na fakt, że obydwa dokumenty dotyczą miesięcy, za które organ wydał decyzje (marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r.). Wbrew sugestiom skargi wydany w sprawie P. M. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1657/13 nie potwierdza słuszności zarzutów skarżącego. Sąd bowiem wyraźnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazał, że nie można przyjmować, tak jak to sugerował skarżący, że to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, skutecznie zawiesza bieg terminu, nawet jeżeli za konkretny miesiąc w rozliczeniach podatku od towarów i usług takie postępowanie karno skarbowe nie zostało faktycznie wszczęte. W rezultacie, zdaniem Sądu, organy słusznie przyjęły, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony 17 października 2012 r., a więc ww. decyzje zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia Odnosząc się do następnych zarzutów skargi dotyczących prawidłowości prowadzonego postępowania, a przede wszystkim podstaw prawnych oceny charakteru prawnego transakcji zawieranych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa przewiduje zasady odpowiedzialności osób uczestniczących w tzw. firmanctwie czyli posługiwaniu się przez rzeczywistego podatnika za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów, imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby (art.113 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mogą więc w celu ustalenia tego typu procederu prowadzić postępowanie dowodowe i orzekać w drodze decyzji administracyjnej o wysokości należnych zobowiązań podatkowych. Na tym m.in. polega autonomia prawa podatkowego, że orzekając o wysokości zobowiązań podatkowych na podstawie własnej oceny transakcji zawieranych przez podatników, organy nie wkraczają w dziedzinę zobowiązań cywilnoprawnych. Innymi słowy, decyzja podatkowa, w której zawarto ustalenia co do firmowania rzeczywistej działalności innych osób, nie może być bezpośrednią podstawą do ustalenia roszczeń cywilnoprawnych pomiędzy wszystkimi stronami transakcji (firmantem, firmowanym i osobami trzecimi), ale może być podstawą do określenia zobowiązań publicznoprawnych. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie został naruszony art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji działały bowiem na podstawie przepisów prawa, które dawały im podstawę do badania rzeczywistego obrazu prowadzonej działalności przez skarżącego w celu ustalenia czy doszło do firmowania cudzej działalności przez skarżącego. Zdaniem Sądu organy w sposób zasadny wskazywały na przepływy pieniężne na koncie skarżącego na dowód faktycznego dysponowania zyskami przez P. M., który formalnie działał jako pełnomocnik skarżącego. W decyzjach bardzo szczegółowo zostały opisane przelewy finansujące zakupy skarżącego, zapłatę należnych podatków. Skarga w istocie stanowi jedynie polemikę z tego typu wnioskami, przy czym bardziej skupia się na opisie dokonanych ustaleń niż na argumentach wykazujących ewentualne luki w zebranym materiale dowodowym. W ocenie Sądu organy zasadnie wskazywały również, że skarżący w istocie nie znał szczegółów swojej działalności (ogólnikowe zeznania), nie posiadał również wiedzy i doświadczenia w zakresie handlu tego typu maszynami specjalistycznymi (przed emeryturą był kilkadziesiąt lat dyrektorem szkoły w C). Nie dysponował własnym warsztatem, magazynem czy środkami transportu. Zestawienie w tym kontekście ogólnej wiedzy skarżącego z bardziej szczegółowymi informacjami P.M. – jego pełnomocnika, potwierdzało jedynie słuszność wniosków organów, co do rzeczywistej roli ich obojga w kontrolowanych transakcjach. Słusznie też organy wskazywały, jako przyczyny firmowania przez skarżącego działalności swojego zięcia, na kumulowanie faktycznych zysków w tej firmie, która stosowała korzystniejsze opodatkowanie podatkiem dochodowym (tj. firmy skarżącego) i związane z tym zjawisko osiągania znacząco wyższej (jak wyliczyły organy, średnio ponad 750%) marży przy sprzedaży tych samych maszyn, które nabywane były przez P.M., odsprzedawane z minimalną marżą skarżącemu, który z kolei sprzedawał maszyny finalnym odbiorcom. Powyższe okoliczności wskazują na spójność i logikę wniosków dowodowych, a co za tym idzie prawidłowość ustaleń faktycznych w tym zakresie. Nie zostały więc naruszone zasady określone w art. 121, 187,122 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie można też zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia zasady dwuinstancyjności. Decyzja organu II instancji zawiera bowiem ustalenia faktyczne i argumentację prawną odwołującą się zarówno do zgromadzonych dowodów w sprawie, jak i do argumentów odwołania. Fakt, że w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego powtarzane są ustalenia co do konkretnych okoliczności, nie stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownie ustalić wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia fakty tzn. ma obowiązek samodzielnie przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy (przez organ I instancji i w postępowaniu odwoławczym). Jeżeli ustalenia organu odwoławczego w zakresie faktów są takie same to oczywistym jest, że decyzje organów obu instancji, zwłaszcza w zakresie opisu stanu faktycznego będą bardzo podobne. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie tylko dokonał takich samych ustaleń faktycznych, co m.in. zadecydowało o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, ale też bardzo szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania przytaczając na poparcie swojego stanowiska dokumenty i dowody zebrane w sprawie. Nie został więc naruszony art. 127 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego Sąd zaznacza, że ustalenia faktyczne co do firmowania przez skarżącego działalności P.M. zostały zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 15 kwietnia 2014 r., I SA/Kr 265/14 (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. P.M.) i z dnia 12 marca 2015 r., I SA/Kr 1224/14 (podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. P.M.) oraz wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Kr 1623/14 (podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.). Należałoby więc powtórzyć za orzekającymi składami (i to pomimo że ww. wyroki dotyczą w przeważającej części P.M., a nie skarżącego), że "Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia dokonanych przez organy ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat akcentowania prymatu swobody działalności gospodarczej i ogólnie przyjętych praktyk obrotu, a przy tym oderwanej od kontekstu, wzajemnych relacji i wymowy środków dowodowych, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji’ (por. ww. wyrok I SA/Kr 265/14). W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.