I SA/Kr 13/12

Sygn. akt I SA/Kr 13/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi "A" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 września 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala - W wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 21 stycznia 2010 r. I SA/Kr 1597/10) poprzednio wydanej indywidualnej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej w dniu 6 września 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...] ponownie uznał stanowisko "A" SA z siedzibą w K. (strona skarżąca) zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, za nieprawidłowe. Organ, powołując się przy tym na uzasadnienie ww wyroku, stwierdził, że wcześniejsze, przed upływem okresu umownego, opuszczenie wynajmowanych lokali (co do których poniesione zostały nakłady jako inwestycje w obce środki trwałe i które to nakłady nie zostały w pełni zamortyzowane) będzie prowadziło do zaprzestania prowadzenia działalności w danych miejscach. Nie dojdzie więc do spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) w związku z czym ponoszone do końca okresu umownego (w przypadku braku zgody wynajmującego na skrócenie umowy) wydatki z tytułu czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych, opłat marketingowych oraz innych opłat wynikających z umowy najmu, a także zapłaconego odszkodowania za skrócenie umowy najmu nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Nastąpi bowiem utrata związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a uzyskanym przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Powyższa interpretacja związana była z pierwotnie złożonym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Przedstawiając zdarzenie przyszłe, strona skarżąca podała, że prowadzi sieć marketów i stosuje politykę otwierania sklepów w różnych lokalizacjach na terenie kraju w lokalach niestanowiących jej własności. W tym celu wyszukiwane były (i są nadal) lokale spełniające kryteria lokalizacyjne i techniczne, zgodnie z przyjętą strategią gospodarczą. Następnie po przejęciu wynajmowanej powierzchni (na podstawie zawartych umów najmu), ponoszone są koszty (nakłady) zasadnicze, tj. koszty prac adaptacyjnych prowadzonych w obiektach, co do których zostały zawarte umowy najmu. Strona skarżąca aktywuje ponoszone koszty (nakłady) w obce środki trwałe na koncie "środki trwałe w budowie". Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, przyjmuje do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych. Inwestycje w obcych środkach trwałych są użytkowane w okresie wielu lat, a o konkretnym wymiarze czasu decyduje umowa najmu podpisana z najemcą. Jednakże mogą wystąpić i takie inwestycje w obcych środkach trwałych, których faktyczny czas wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej okaże się być stosunkowo krótki. Może się bowiem zdarzyć, że z powodu różnego rodzaju przyczyn gospodarczych strona skarżąca będzie w przyszłości zmuszona wycofać się z użytkowania jakiejś nieruchomości i rozwiązać umowę najmu. W konsekwencji, z uwagi na krótki czas użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym, strona skarżąca nie zaamortyzuje całej wartości początkowej wytworzonych środków trwałych (inwestycji w obcym obiekcie) – nie nastąpi pełne ich umorzenie. Strona skarżąca podkreśliła, że z reguły pozostawiona u właściciela nieruchomości, a nieumorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie będzie nadawała się do dalszego wykorzystania w przyszłości przez ewentualnego nowego najemcę lokalu. Wynikać to będzie z indywidualnego i specyficznego charakteru technicznego lub architektonicznego wykonanych prac. Jednocześnie z założenia nie będą wykonywane prace przywracające obcy środek trwały do stanu pierwotnego ze względu na nieopłacalność ekonomiczną. Pozostawione inwestycje będą bez wartości zarówno dla wynajmującego, strony skarżącej jak i nowego najemcy. Ponadto, strona skarżąca przewiduje, że mogą się pojawić i takie sytuacje, gdy dojdzie do opuszczenia lokalu w związku z wolą rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki ta umowa miała obowiązywać, a mimo to wynajmujący nadal zgodnie z zapisami umowy, tj. dzięki zapisom ograniczającym możliwość rozwiązania umowy najmu, będzie wystawiał faktury z tytułu czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych, opłat marketingowych oraz innych wynikających z umowy najmu. Możliwe jest także, że nastąpi rozwiązanie umowy, ale pod warunkiem wypłaty wynajmującemu stosownego odszkodowania. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym strona skarżąca zadała następujące pytanie, czy w przypadku likwidacji środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, dalsze wydatki wynikające z umowy najmu (która nie może zostać rozwiązana mimo opuszczenia lokalu) czyli czynsze, opłaty i inne, a także wypłacone wynajmującemu odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - będą kosztem uzyskania przychodu? Zdaniem strony skarżącej wszystkie typy opisanych we wniosku wydatków powinny być zostać rozliczone jako koszt podatkowy, w tym wypłacone wynajmującemu odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Koszty te byłyby bowiem wynikiem zawartej umowy najmu, która w momencie jej zawarcia była zasadnie i racjonalnie oceniana jako obiektywnie służąca celowi uzyskiwania przychodów. Umów takich strona skarżąca zawiera wiele i w większości przypadków prowadzą one do długoletniego wykorzystywania środków trwałych w postaci zrealizowanych inwestycji w obcym środku trwałym. Tej kwalifikacji, jako działania racjonalnego gospodarczo, nie może zaś zmienić okoliczność, iż mimo pierwotnie najlepszych zamierzeń i oczekiwań, ostatecznie inwestycja okaże się gospodarczo nieprzydatna lub tę cechę wykazywać będzie jedynie w krótkim okresie czasu. Skoro zatem później miałoby się okazać, że środek trwały należy zlikwidować, ale nie uwalniałoby to strony skarżącej od konieczności ponoszenia kosztów wynajmu z nim związanych lub kosztów ewentualnego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy, to koszty te powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki. Spełnione zostałyby bowiem przesłanki określone w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Krakowie ww. wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1597/10 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że strona skarżąca występując z wnioskiem o udzielnie interpretacji sformułowała dwa odrębne pytania odnoszące się do dwóch odrębnych stanów faktycznych. Pierwsze pytanie dotyczyło sytuacji, gdy po opuszczeniu lokalu i woli rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki ta została zawarta, nie dochodzi do wcześniejszego rozwiązania umowy - tutaj strona skarżąca pytała o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków ponoszonych przed faktycznym rozwiązaniem umowy najmu. Drugie natomiast odnosiło się do sytuacji, w której strona skarżąca ponosi wydatki z tytułu zapłaty na rzecz wynajmującego odszkodowania, aby ten wyraził zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a zatem de facto wydatek ten wynika z wcześniejszego rozwiązania umowy. Zdaniem Sądu w pełni należało podzielić stanowisko strony skarżącej, że Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na pierwsze pytanie skupiając się jedynie na rozważeniu kwestii zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy. Odnosząc się przy tym do kwestii merytorycznej związanej z odpowiedzią na drugie pytanie Sąd uznał, że w tej części interpretacja jest prawidłowa. Odszkodowanie bowiem za wcześniejsze rozwiązanie umowy, dyktowane dążeniem do zapobieżenia stratom finansowym, grożącym w razie dalszego trwania zobowiązania, nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis art.15 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanego w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. W ponownej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (po uprzednim wezwaniu do usunięcia prawa i otrzymaniu odpowiedzi odmawiającej zmiany zajętego przez organ stanowiska) strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości wydanej ponownie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które miało wpływ na wyniki sprawy tj. art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14c § 1 i 2 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem zaprezentowanym przez organ podatkowy, że ustawodawca posługując się w art.15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotem "w celu" ograniczył zakres stosowania danego przepisu jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. W swojej interpretacji Minister Finansów nie uwzględnił bowiem treści ww. art. 16 ust. 1 pkt 22 , zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonach robót i usług. Z przepisu tego nie wynika zatem, jakoby kary umowne i odszkodowania, w tym będące następstwem niewykonania umów (odstąpienia od umów), nie spełniały przesłanek działania w celu osiągnięcia przychodów. Naruszenie przepisów art.14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegało na tym, że Minister Finansów dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, nie uwzględnił argumentacji zawartej we wniosku, a jedynie przedstawił lakoniczne wyjaśnienie, m.in. w zakresie dotyczącym pojęcia kosztów poniesionych w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Strona skarżąca uważała, że rozstrzygnięcie interpretacyjne zostało wydane bez głębszej analizy problematyki. Nie uwzględniono również elementu sytuacji ekonomicznej, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W celu realizacji tej zasady konieczne było bowiem przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych w związku z wynajmowanymi lokalami na cele prowadzonej i podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym, działalności gospodarczej. Wydatki te jednak były związane z okresem następującym po opuszczeniu lokalu, a przed rozwiązaniem umowy (w przypadku gdy wynajmujący nie wyraził zgody na wcześniejsze jej rozwiązanie) lub były odszkodowaniem zapłaconym wynajmującemu za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Istotnym w sprawie jest, w ocenie orzekającego obecnie składu Sądu, że odnośnie zaskarżonej interpretacji w części odnoszącej się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odszkodowania zapłaconego wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, Sąd wypowiedział się już na ten temat w ww. wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. I SA/Kr 1597/10 stwierdzając, że interpretacja w tym zakresie jest prawidłowa. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał m.in., że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym strona skarżąca nie wskazała z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągała przychody pozostające w związku z zapłaconym odszkodowaniem. Związek z przychodem odniosła natomiast do zasadności i celowości zawartej umowy, której wcześniejsze rozwiązanie było przyczyną powstania odszkodowania. W rozpatrywanym przypadku rozwiązanie umowy najmu i zapłata odszkodowania doprowadziły do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim był dochód uzyskiwany w wynajmowanych lokalach. Dokonany zatem wydatek, który był ponoszony po rozwiązaniu umowy (był jej konsekwencją) nie mógł być wiązany z ogólną działalnością strony skarżącej, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło. W ocenie orzekającego ówcześnie Sądu, nie stanowił wobec tego kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek dotyczący wypłaty umownego odszkodowania za wyrażenie przez wynajmującego zgody na wcześniejsze rozwiązanie najmu zawartej na czas określony, jeżeli okoliczności tej nie można było powiązać z żadnym określonym źródłem przychodów. Z uwagi, jak dalej wywodził Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku, na konstrukcję ww. art. 15 ust.1 nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Zdaniem Sądu odszkodowania będące następstwem wcześniejszego rozwiązania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu". Celowość poniesionego wydatku należy bowiem wiązać z chwilą poniesienia wydatku, a nie odnosić do zdarzenia (zawarcia umowy najmu), które z tym wydatkiem nie ma związku. Zawarta umowa odnosiła się do potencjalnego przychodu, a odszkodowanie było konsekwencją rezygnacji z osiągania tego przychodu. Dokonując wykładni a contrario uznać należało, że kary umowne i odszkodowania nie wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodu, ale tylko wtedy, gdy są poniesione zgodnie z dyrektywami ww. art. 15. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zastrzegał, że jeżeli jednak możliwe jest lub byłoby udowodnienie, że wydatek z tytułu kary umownej lub odszkodowania został poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów - np. w celu podtrzymania stałych kontaktów handlowych, z których istnieniem wiąże się osiąganie przychodów - a nie jest on objęty wykluczeniem zawartym w ww. art. 16 ust. 1 pkt 22 to nie będzie przeszkód, aby zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie okoliczności takich strona skarżąca nie wykazała, podsumowywał Sąd. Zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz.270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem postępowania. Ponadto należy zaznaczyć, że skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej co do tej części powyższego wyroku, która uznawała prawidłowość interpretacji. Rozważania Sądu zawarte w ww. wyroku są więc wiążące w zakresie kwalifikacji wydatku z tytułu odszkodowania za skrócenie umowy najmu jak i również są wiążące w zakresie braku wskazania źródła przychodu z tytułu wydatków ponoszonych po opuszczeniu lokalu, ale w trakcie trwania umowy najmu w związku z brakiem zgody wynajmującego na jej wcześniejsze rozwiązanie. We wniosku o wydanie interpretacji (ani też w uzasadnieniu obecnie rozpatrywanej skargi) strona skarżąca nie różnicowała bowiem argumentów w zależności od zadawanych pytań o wydatki ponoszone w związku z nadal trwającymi umowami lub odszkodowaniem. Obecnie rozpatrywana skarga to raczej pośrednia polemika z argumentacją ww. wyroku z dnia 21 stycznia 2011r. W skardze podniesiono przy tym zarzuty dotyczące naruszenia tych samych przepisów, modyfikując nieco argumentację. Należałoby przy tym powtórzyć za poprzednio orzekającym Sądem, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b§3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji – wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia. Reasumując powyższe należy wskazać, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art.16 ust.1 pkt 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno wydatki takie jak opisane we wniosku, a ponoszone po opuszczeniu lokalu w związku z brakiem możliwości skrócenia umowy najmu jak również zapłata odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów jeżeli strona wskaże na konkretny rodzaj przychodu (w tym działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia) związany z tymi zdarzeniami. Literatura prawnicza silnie akcentuje, że jeżeli istnieje związek przyczynowy pomiędzy uzyskanym przychodem, a kosztem poniesionym w celu zapłacenia odszkodowania, to wydatki takie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, co stanowi odstępstwo od generalnej zasady nieuznawania odszkodowania (kary umownej), jako niezwiązanego z przychodami, za koszt ich uzyskania (tak Andrzej Gomułowicz w glosie do wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. II FSK 1365/10, Jurysdykcja Podatkowa 1/12, s.92). W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji z uwagi na fakt, że wcześniejsze opuszczenie wynajmowanych lokali przez stronę skarżącą będzie prowadziło do zaprzestania prowadzenia działalności w danych miejscach, nie dochodzi do spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym ponoszone wydatki z tytułu czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych, opłat marketingowych oraz innych opłat wynikających z umowy najmu, a także zapłaconego odszkodowania nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Następuje bowiem utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a uzyskanym przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. W skardze akcentowana jest racjonalność działania strony skarżącej ale jest to praktycznie argumentacja powtarzająca dotychczasowe stanowisko strony skarżącej, które nie może zostać odmienni ocenione z uwagi na ww. art.153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.