I SA/Kr 130/16

|Sygn. akt I SA/Kr 130/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi W.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5.266 zł (pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt sześć złotych). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] odmówił W. Ś. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 14.956,00 zł. Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 20 listopada 2014 r. W. Ś. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 14.956,00 zł. W przedmiotowej korekcie zeznania PIT-38 za 2008 r., podatnik zadeklarował: przychody wykazane w części E informacji PIT-8C: 157.433,33 zł; koszty uzyskania przychodów: 78.716,66 zł; dochód: 78.716,67 zł; podstawa obliczenia podatku: 78.717,00 zł; stawka podatku: 19%; podatek należny i kwota do zapłaty: 14.956,00 zł. Jako uzasadnienie przyczyn korekty zeznania podatkowego W. Ś. wskazał, że z uwagi na otrzymaną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2014 r. nr [...], uznającą stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, skorygował zeznanie PIT-38 za 2008 r., które spowodowało zmianę wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. Organ I instancji dokonał sprawdzenia prawidłowości sporządzenia korekty zeznania podatkowego za rok 2008 r. Na podstawie całości dokumentów zgromadzonych w toku postępowania ustalono, że w dniu 16 października 2008 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki Przedsiębiorstwo Budowlane J. Spółka z o. o., w którym podwyższono kapitał zakładowy spółki z o.o. z dotychczasowej kwoty 50.100,00 zł do kwoty 472.300,00 zł. Przedmiotowy kapitał zakładowy spółka podniosła poprzez utworzenie 4.723 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100,00 zł, które objął nowy wspólnik – P. Przedsiębiorstwo Budowlane J. N., B., Ś. Spółka Jawna. Wszystkie nowo utworzone udziały w spółce z o.o., Spółka Jawna pokryła wkładem niepieniężnym w postaci znaku firmowego indywidualizującego uprzednio P. Przedsiębiorstwo Budowlane J. N., B., Ś. Spółka Jawna w postaci znaku słowno-graficznego utworzonego z sześciu pionowych linii (wąskich prostokątów) koloru czarnego o nierównym (nieproporcjonalnym) rozstawie oraz przecinających je poziomo (nałożonych na te linie) trzech trapezów o równym proporcjonalnym rozstawie koloru szarego z napisem słownym na dolnym trapezie "J." oraz symbolem postaci (koloru czarnego w ujęciu od pasa) umieszczonym na środkowym trapezie po lewej stronie, a który to znak został zgłoszony do objęcia prawem ochronnym na znak towarowy zgodnie z potwierdzeniem zgłoszenia [...] Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej, o wartości rynkowej 472.364,00 zł, zgodnie z wyceną sporządzoną dnia 23 czerwca 2008r. przez rzeczoznawców majątkowych. W toku przesłuchań w charakterze stron tj. J. N. w dniu 23 maja 2014 r. udokumentowanego protokołem Nr [...] oraz G. B. w dniu 23 maja 2014 r. udokumentowanego protokołem Nr [...], prowadzonych przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, iż współtwórcami wyżej wymienionego utworu - znaku towarowego były osoby fizyczne tj. J. N., G. B. oraz W. Ś. Zgodnie z zeznaniami J. N. oraz G. B. Spółka Jawna została zawiązana dopiero po stworzeniu znaku towarowego. Od 2004 r. Spółka jawna korzystała ze znaku towarowego, który jego twórcy J. N., G. B. oraz W. Ś. przekazali nieodpłatnie aportem w dniu 16 października 2008 r. Dodatkowo pokreślić należy, jak wskazał organ, że Spółka jawna z tego tytułu nie poniosła żadnej odpłatności. Ponadto podatnik wezwany celem złożenia wyjaśnień w charakterze strony (wezwanie z dnia 15 maja 2014 r.), nie wyraził zgody na przedmiotowe przesłuchanie oraz nie stawił się na wezwanie. Jednocześnie pełnomocnik działając w imieniu strony pismem z dnia 27 maja 2014 r. poinformował, że strona podtrzymuje złożone wyjaśnienia na piśmie (pismo strony z dnia 4 kwietnia 2014 r.), a ponadto wskazał, że nie ma w tej sprawie nic więcej do dodania i potwierdza zeznania złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej przez pozostałych wspólników Spółki jawnej – J. N. i G. B. W dniu 1 sierpnia 2014 r. W. Ś. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku firmowego do spółki kapitałowej. Pismem z dnia 29 października 2014 r. Minister Finansów wydał interpretacje Nr [...] w której stwierdził, iż stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Organ I instancji podkreślił, że w przedmiotowym wniosku przedstawiono niepełny stan faktyczny z którego wynika, że W. Ś. oraz wspólnicy spółki jawnej w dniu 16 października 2008 r. objęli udziały w spółce z o.o. (udziałowcami spółki z o.o. są te same osoby, które są współwłaścicielami spółki jawnej), udziały te zostały pokryte wkładem niepieniężnym - znakiem firmowym indywidualizującym do tej chwili spółkę jawną, jednak znak ten nie był zarejestrowany i wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki jawnej, lecz był przez nią używany. Nie dodano również, iż z tytułu powstania ww. znaku firmowego jego twórcy J. N., G. B. oraz W. Ś. nie ponieśli żadnych kosztów (znak powstał przed zarejestrowaniem spółki). Wobec powyższego zaznaczyć należy, iż w powyższej interpretacji błędnie przyjęto, że twórcami tego przedmiotowego znaku są trzej właściciele spółki jawnej. A więc udzielona interpretacja indywidualna ma odniesienie, jak podkreślił organ jedynie do sytuacji w której przedmiotowy znak firmowy został wytworzony przez wspólników spółki jawnej we własnym zakresie, następuje więc sprzeczność z ustaleniami poczynionymi na podstawie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał w/w decyzję z dnia 20 lipca 2015 r. Na powyższą decyzję W. Ś. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art.22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez: - błędne uznanie, iż koszt uzyskania przychodu związany jest zawsze z wydatkiem poniesionym przez podatnika mimo, iż koszt uzyskania przychodów może być również nieodpłatny, - błędne uznanie iż nie można odliczyć od objętych udziałów w spółce kosztów uzyskania przychodu, mimo iż w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny będący prawem autorskim można odliczyć koszt uzyskanego przychodu, - błędne uznanie, iż nie można odliczyć od objętych udziałów w spółce kosztów uzyskania przychodu z uwagi na to iż utwór został wytworzony przez wspólników spółki, czy też wcześniej przed jej powstaniem. 2) art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż koszt uzyskania przychodów związany jest zawsze z wydatkiem poniesionym przez podatnika, mimo iż koszt uzyskania przychodów może być również nieodpłatny, 3) art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne niezastosowanie i uznanie, iż nie można odliczyć od objętych udziałów w spółce kosztów uzyskania przychodów, mimo iż w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny będący prawem autorskim można odliczyć 50 % kosztu uzyskanego przychodu, 4) art. 22g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż koszt uzyskania przychodu związany jest zawsze z wydatkiem poniesionym przez podatnika, mimo iż koszt uzyskania przychodu może być również nieodpłatny, 5) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie i brak stwierdzenia iż podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych uległ przedawnieniu, 6) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie i brak stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 14.956,00 zł, 7) art. 75 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie i brak zwrócenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 14.956,00 zł, II. przepisów postępowania: 1) art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji, w której argumentacja prawna jest sprzeczna z interpretacją indywidualną Nr [...] z dnia 29 października 2014 r. która dotyczy dokładnie tego samego zdarzenia objęcia udziałów w spółce Przedsiębiorstwo Budowlane J. Sp. z o.o., 2) art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci błędnego uznania, że interpretacja indywidualna Nr [...] z dnia 29 października 2014 r. nie dotyczy identycznej sprawy, mimo iż dotyczy tego samego zdarzenia objęcia udziałów w spółce Przedsiębiorstwo Budowlane J. Sp. z o.o., 3) art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci błędnego uznania, iż interpretacja indywidualna Nr [...] z dnia 29 października 2014 r. nie dotyczy identycznej sprawy, mimo, iż dotyczy tego samego zdarzenia objęcia udziałów w spółce Przedsiębiorstwo Budowlane J. Sp. z o.o., 4) art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania w uzasadnieniu prawnym decyzji na jakiej podstawie w przypadku wytworzenia znaku firmowego przed założeniem spółki nie można odliczyć kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku wytworzenia znaku firmowego po powstaniu spółki jest to możliwe. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty odwołujący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 14.956,00 zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz podniesionych zarzutów odwołania decyzją z dnia 3 grudnia 2015 r. nr 1201-PDM3.4211.44.2015.6 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przychylił się do argumentacji organu I instancji wskazując dodatkowo, że organ podatkowy może wydać decyzję pomimo upływu terminu przedawnienia wyłącznie we wskazanym przez prawodawcę przypadkach kontynuowania wszczętego w terminie postępowania podatkowego, tylko gdy przemawia za tym interes prawny podatnika, a organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia byłby zobowiązany do wydania decyzji. A zatem podnoszony w odwołaniu przez odwołującego zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa, nie ma bezpośredniego wpływu, na rozstrzygnięcie przedmiotowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto organ wskazał, że W. Ś. oraz pozostali autorzy znaku towarowego działający już jako wspólnicy spółki jawnej rozporządzili swoim utworem, stworzonym wspólnie jako osoby fizyczne, nie jako wspólnicy spółki jawnej poprzez wniesienie go w postaci wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. Powstał zatem szczególny tytuł przychodu, który jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i taki przychód podatnik sam zadeklarował. Z drugiej jednak strony uzyskany przez przychód nie przestał być przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przychód był z pewnością przychodem ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w przedmiotowej w sprawie, jak wskazał organ przychód z tytułu wniesienia do spółki wkładu w postaci autorskich praw majątkowych może być uznany zarazem za przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i za przychód z praw majątkowych, o jakim mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem ustalając koszty uzyskania takiego przychodu należy mieć na uwadze zarówno przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 jak i art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w niniejszym stanie faktycznym przepisy te nie znajdą zastosowania, wobec tego, że spółka jawna od momentu rozpoczęcia działalności tj. 2004 r. wykorzystywała nabyte (wspólnicy spółki jawnej nie byli twórcami znaku towarowego, gdyż były nim osoby fizyczne) w sposób nieodpłatny prawo do znaku towarowego, fakt ten nie został również odzwierciedlony w prowadzonej ewidencji spółki jawnej. Zgodnie z zeznaniami wspólników spółki uzyskanymi w toku postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, nie ujawniono tego składnika majątku spółki jawnej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych nie ustalono też wartości początkowej tego aktywu. A zatem w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż spółka jawna nabyła nieodpłatnie prawo do wyłącznego korzystania ze znaku a także, że przekazanie tego znaku nie zostało ujęte w księgach rachunkowych spółki. Wobec powyższego cena nabycia przez spółkę jawną wyniosła 0,00 zł to wartość początkowa przedmiotu wkładu wynosi 0,00 zł. zatem koszt uzyskania przychodu wyniesie 0.00 zł. W związku z powyższym należało uznać, zdaniem organu, iż wolą autorów i wspólników spółki jawnej była po pierwsze rezygnacja z należnego im wynagrodzenia, po drugie nie ujawnienie prawa do korzystania z tego znaku w księgach spółki jawnej. Skutkowało to z jednej strony tym, że spółka jawna nie poniosła odpłatności na nabycie przedmiotowego znaku, co skutkowałoby możliwością rozliczenia nabycia w 2008 r. jako koszty pomniejszające przychody z kapitałów pieniężnych. Natomiast z drugiej strony wskazać należy, że od 2004 r. autorzy znaku towarowego nie uzyskali od spółki jawnej wynagrodzenia za przekazanie i korzystanie z przedmiotowego znaku, a co za tym idzie po stronie autorów nie wystąpi przychód który mógłby być pomniejszony o 50 % kosztów ich uzyskania. Ponadto organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, który wskazał, iż nie rozstrzygał o istocie kosztów uzyskania przychodów, które zawsze związane są z wydatkiem poniesionym przez podatnika oraz nie twierdził iż nie ma możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, jedynie analizował w toku postępowania prawidłowość ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, W. Ś. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne niezastosowanie i uznanie, iż nie można odliczyć od objętych udziałów w spółce kosztów uzyskania przychodów, gdyż na znak firmowy nie zostały poniesione wydatki, mimo iż w przypadku utworów koszt uzyskania przychodu ich twórców jest ustalany ryczałtowo i nie podlega odrębnie w każdym przypadku wyliczeniu. 2. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie i brak stwierdzenia iż podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych uległ przedawnieniu, 3. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie i brak stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 14.956,00 zł, 4. art. 75 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie i brak zwrócenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 14.956,00 zł. II. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji, w której argumentacja prawna jest sprzeczna z interpretacją indywidualną Nr [...] z dnia 29 października 2014 r. która dotyczy dokładnie tego samego zdarzenia co w niniejszej sprawie, 2. art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci błędnego uznania, że interpretacja indywidualna Nr IBPBII/2/415-702/14/MZM z dnia 29 października 2014 r. nie dotyczy identycznej sprawy, mimo iż dotyczy tego samego zdarzenia co w niniejszej sprawie, 3. art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci błędnego uznania, iż interpretacja indywidualna Nr [...] z dnia 29 października 2014 r. nie dotyczy identycznej sprawy, mimo, iż dotyczy tego samego zdarzenia co w niniejszej sprawie, 4. art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci błędnego uznania iż interpretacja indywidualna nr [...] z dnia 29 października 2014 r. nie dotyczy identycznej sprawy, mimo iż dotyczy dokładnie tego samego zdarzenia co w niniejszej sprawie. 5. art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania w uzasadnieniu prawnym decyzji dlaczego odmówiono stwierdzenia nadpłaty mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2015 r. oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 20 lipca 2015 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 w/w ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w oparciu o powyższe reguły, należy stwierdzić, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z kapitałów pieniężnych w związku ze złożoną przez skarżącego korektą zeznania podatkowego PIT-38 za 2008 r. uwzględniającą w rozliczeniu podatkowym koszty uzyskania przychodów w kwocie 78.716,66 zł. W sprawie nie jest kwestionowane, że skarżący w 2008 r. osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie 157.433,33 zł z tytułu objęcia przez Spółkę Jawną J., której jednym ze wspólników był skarżący udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny w postaci znaku firmowego indywidualizującego P. Przedsiębiorstwo Budowlane J. N., B., Ś. Spółka Jawna. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast spór miedzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczył prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów uzyskanych w 2008 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. za aport niepieniężny. Według organów podatkowych skarżący w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie miał prawa do uwzględnienia jakikolwiek kosztów, albowiem wnosząc do spółki z o. o. w zamian za udziały aport niepieniężny w postaci znaku firmowego, żadnych faktycznych kosztów nie poniósł. Natomiast skarżący dokonując korekty zeznania podatkowego PIT-38 za 2008 r. i składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wykazał koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Uzasadniając złożenie przedmiotowej korekty i wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżący odwołał się do otrzymanej interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 29 października 2014 r. uznającej stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku interpretacyjnym o możliwości uwzględnienia kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. za prawidłowe. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, pierwszorzędne znaczenie ma kwestia oceny skutków interpretacji podatkowej udzielonej skarżącemu na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Jak wskazano wyżej, skarżący w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych powoływał się na interpretację indywidualną dotyczącą wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 18 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., udzieloną skarżącemu przez Ministra Finansów w dniu 29 października 2014 r. w odpowiedzi na jego wniosek z dnia 30 lipca 2014 r. w której to interpretacji uznającej stanowisko skarżącego za prawidłowe w konkluzji stwierdzono, że jeżeli znak towarowy wytworzony m. in. przez wnioskodawcę stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (spółce z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny wynoszą 50% uzyskanego przychodu. W uzasadnieniu powyższego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny, a skarżący przedstawił we wniosku następujący stan faktyczny "Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki jawnej. Spółka jawna (składająca się z 3 udziałowców będących osobami fizycznymi: X, Y, Z) 16 października 2008 r. objęła udziały w spółce z o.o. (udziałowcami spółki z o.o. są te same osoby: X, Y, Z, które tworzą spółkę jawną). Udziały te zostały pokryte wkładem niepieniężnym – znakiem firmowym indywidualizującym do tej chwili spółkę jawną (jednak znak ten nie był zarejestrowany i wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki jawnej, lecz był używany przez spółkę jawną). Twórcą tego znaku są właściciele spółki jawnej: X, Y, Z (wytworzenie znaku graficznego było ich pomysłem). Znak ten został na zlecenie spółki jawnej wyceniony przez biegłego rzeczoznawcę i zgłoszony do objęcia prawem ochronnym na znak towarowy zgodnie z potwierdzeniem zgłoszenia wydanym przez Urząd Patentowy, jednak w momencie objęcia udziałów przez spółkę jawną w spółce z o.o. nie było jeszcze decyzji Urzędu Patentowego przyznającego prawo ochronne. Prawo do zgłoszenia znaku towarowego zostało przeniesione na spółkę z o.o. w formie aktu notarialnego dokumentującego aport znaku firmowego". Nie budzi wątpliwości okoliczność, że interpretacje indywidualne udzielane są w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskującego podatnika, bo to wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego a także własnego stanowiska w sprawie. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). Jednocześnie w orzecznictwie zawęża się wymogi dotyczące wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji formułując tezę, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to stan faktyczny w relacji do którego może zostać w ogóle wydana zgodna z prawem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretacja określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK II FSK 2619/11). W rezultacie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113-114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10). W razie, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających. Dotyczy to tak sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do tego, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie, czy gdy nie dość precyzyjnie wskazał przepisy, o których interpretację wnosi, jak i również przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1-2 w związku z art. 14g Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 749/13, wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1508/13). W postępowaniu "interpretacyjnym" wszczętym wnioskiem skarżącego z dnia 30 lipca 2014 r. organ interpretacyjny – Minister Finansów nie stwierdził konieczności podjęcia postępowania wyjaśniającego w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego, zatem uznał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny był wystarczający do dokonania właściwej oceny prawnej zajętego przez skarżącego stanowiska. Organ podatkowy II instancji w zaskarżonej decyzji odmawiając skarżącemu prawa do ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29 października 2014 r. powtórzył za organem podatkowym I instancji, że we wniosku o interpretację skarżący przedstawił niepełny stan faktyczny. Przy czym owa "niepełność" stanu faktycznego miałaby polegać na tym, że cyt. "nie dodano, iż z tytułu powstania ww. znaku firmowego jego twórcy Pan J. N., Pan G. B. oraz Pan W. Ś. nie ponieśli żadnych kosztów (znak powstał przed zarejestrowaniem spółki)". W zaskarżonej decyzji dalej stwierdzono, że w ocenie organów podatkowych, w powyższej interpretacji Minister Finansów błędnie przyjął, że twórcami tego przedmiotowego znaku są trzej właściciele spółki jawnej i w tym zakresie następuje sprzeczność z ustaleniami poczynionymi na podstawie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, ponieważ twórcami znaku firmowego były osoby fizyczne w tym skarżący i znak ten został wytworzony przed utworzeniem spółki jawnej. W opinii Sądu analiza stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że nie jest on sprzeczny z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie. Okoliczność wskazywana przez organy podatkowe tj. wytworzenie znaku firmowego przed utworzeniem spółki jawnej, zdaniem Sądu nie jest w niniejszej sprawie i nie była w przypadku wydawania interpretacji okolicznością na tyle istotną oraz decydującą i robiącą taką różnicę, która uzasadniałaby twierdzenie, że wystąpiła sprzeczność ocenianych stanów faktycznych. Również nie dodanie przy opisie stanu faktycznego, że współtwórcy znaku firmowego nie ponieśli żadnych kosztów było bez znaczenia dla oceny stanowiska przedstawionego we wniosku oraz prezentowanego w niniejszym postępowaniu zawierającym się w twierdzeniu, że "z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. przysługiwać będą koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego w wysokości 50% uzyskanego przychodu jako współtwórcy znaku towarowego". Dla ewentualnego prawa do uwzględnienia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. okoliczność, czy zostały faktycznie poniesione jakieś koszty, czy też nie zostały poniesione koszty jest obojętna. Jak z powyższego wynika organy podatkowe pominęły otrzymaną przez skarżącego interpretację indywidualną tylko i wyłącznie z powodu występującej ich zdaniem, sprzeczności stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem faktycznym ustalonym w rozpoznawanej sprawie. W opinii Sądu, nie można zaakceptować praktyki polegającej na ignorowaniu wydanej interpretacji indywidualnej w oparciu o ujawnienie wątpliwych różnic miedzy stanem faktycznym podanym we w wniosku, a stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu. Stwierdzone różnice muszą być na tyle istotne i oczywiste, aby nie budziły żadnych wątpliwości w ocenie, że przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne nie są tożsame z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w postępowaniu podatkowym. Pomimo, że ocena porównawcza stanów faktycznych dokonana przez organy podatkowe była kwestionowana przez skarżącego (według Sądu zasadnie) i w kontekście tego wskazywano w toku postępowania podatkowego jak również w skardze ma naruszenia art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, organy nie podjęły próby wyjaśnienia skarżącemu, jakie z regulacji art. 14k-14n Ordynacji podatkowej wynikają zasady ochrony prawnej, a zatem, czy w świetle tych regulacji skarżący mógł w oparciu o wydaną interpretację skutecznie dokonać korekty zeznania podatkowego i domagać się stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji zwrotu podatku. Interpretacja indywidualna pełni w istocie funkcję informacyjną dla strony i zapewnia jej ochronę w zakresie wskazanym w Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy rozstrzygający daną sprawę podatkową, nie jest przy tym związany wydaną interpretacją indywidualną. Niemniej jednak organ powinien wytłumaczyć stronie, dlaczego nie wziął pod uwagę wywodów zawartych w wydanej interpretacji, czyli jakie okoliczności zdecydowały o zmianie stanowiska. Ma to tym większe znaczenie w niniejszej sprawie, że organy podatkowe w znaczącej części podzieliły stanowisko Ministra Finansów, szczególnie co do tego, że w niniejszej sprawie przychód z tytułu wniesienia do spółki z o.o. wkładu w postaci autorskich praw majątkowych może być uznany zarazem za przychód z kapitałów pieniężnych, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jak i za przychód z praw majątkowych, o jakim mowa w art. 18 u.p.d.o.f. A zatem ustalając koszty uzyskania takiego przychodu należy mieć na uwadze zarówno przepisy art. 22 ust. 1 pkt 3 jak i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże według organów podatkowych żaden z powyższych przepisów nie mógł być zastosowany w stanie faktycznym ustalonym w sprawie (odmiennie od Ministra Finansów, który uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednakże jak wcześniej Sąd wykazał, stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie różnił się w istotny sposób od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W związku z powyższym, według Sądu w zaistniałej sytuacji organy podatkowe zobligowane były w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo podać powody odstąpienia od interpretacji rozpatrywanego zagadnienia prawnego dokonanego przez Ministra Finansów. Natomiast w uzasadnieniu swojego stanowiska organy podatkowe skoncentrowały się na fakcie, że wspólnicy spółki jawnej nie byli twórcami znaku firmowego, gdyż były nimi osoby fizyczne oraz na tym, że przedmiotowy znak firmowy wykorzystywany przez spółkę jawną nie był ujawniony jako składnik majątku spółki jawnej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i nie ustalono tez wartości początkowej tego składnika. Przedstawiona argumentacja jest zasadna w kontekście przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. ale nie jest wystarczająca w kontekście zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., o którym stanowiła interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Należy w tym miejscu zauważyć, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej nie przeprowadziły analizy przepisów u.p.d.o.f. dotyczących kosztów uzyskania przychodów, na które powoływał się podatnik w odwołaniu. Brak jest szczególnie analizy przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (oprócz stwierdzenia, że przepis ten nie znajdzie zastosowania), a więc kluczowego przepisu, na którym swoje stanowisko zbudował Minister Finansów w interpretacji indywidualnej. Twierdzenie, że autorzy znaku towarowego nie uzyskali od spółki jawnej wynagrodzenia za przekazanie i korzystanie ze znaku firmowego, a co za tym idzie po stronie autorów nie występuje przychód, który mógłby być pomniejszony o 50% kosztów jego uzyskania nie jest zrozumiałe, w sytuacji gdy przedmiotem sporu były koszty uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. Tak też tą kwestię pojmował Minister Finansów stwierdzając, że "Tym samym jeżeli znak towarowy wytworzony m. in. przez Wnioskodawcę stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (spółce z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny wynoszą 50% uzyskanego przychodu". Brak szczegółowego odniesienia się do wydanej interpretacji indywidualnej, która została dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania. W szczególności naruszony został art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym zawarta została zasada pogłębiania zaufania do organu podatkowego. Zachowanie organów podatkowych polegające na pominięciu wydanej interpretacji z uzasadnieniem odnoszącym się do wątpliwej sprzeczności ustalonego stanu faktycznego ze stanem faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powoduje, że strona traci zaufanie do organów podatkowych. Strona skarżąca uzyskując korzystną interpretację i działając w zaufaniu do stanowiska w niej zaprezentowanego, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych, wydanie takiej interpretacji nie miało dla organu żadnego znaczenia. Dopiero podanie racjonalnych przesłanek, które skłoniły organ do odstąpienia od stanowiska zaprezentowanego w interpretacji może świadczyć o realizacji zasady zaufania do organów podatkowych. Działaniem organów podatkowych naruszony został również art. 124 Ordynacji podatkowej nakazujący organom podatkowym wyjaśnianie stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji. Jak już wskazano powyżej, organy zaniechały wnikliwego wyjaśnienia, dlaczego nie wzięły pod uwagę wydanej interpretacji, choć wydana dla skarżącego interpretacja stanowiła w istocie część jego argumentacji zmierzającej do stwierdzenia nadpłaty. Podsumowując tę część uzasadnienia należy stwierdzić, że uchybienia powyżej wskazanym przepisom postępowania, miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jak już wcześniej zasygnalizowano obowiązkiem organów podatkowych, którego nie wypełniły, było wyjaśnieniu skarżącemu poprzez dokonanie analizy przepisów art. 14k -14n Ordynacji podatkowej, jaki zakres ochrony prawnej w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną będzie skarżącemu przysługiwać w sytuacji wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku i złożeniem korekty zeznania PIT-38 za 2008 r. opartym na otrzymanej interpretacji indywidualnej. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji. W szczególności art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. W tzw. przepisach ochronnych zawiera się główne przesłanie, a więc cel i sens wprowadzenia instytucji interpretacji podatkowych. Główną funkcją tych przepisów jest zagwarantowanie pewności prawnej, stabilnych reguł działania podatników w sferze podlegającej przepisom podatkowym oraz przede wszystkim uchronienie ich od negatywnych konsekwencji wynikających z możliwych zmian w wykładni tych przepisów przez organy podatkowe. Formalnym wyrazem tych gwarancji są właśnie uregulowania zawarte we wskazanych wyżej przepisach, które określają przypadki i zakres udzielonej podatnikowi ochrony w przypadku zmiany stanowiska organów podatkowych co do oceny prawnej zdarzeń przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji podatkowych. Organ wydający interpretację uznając w określonym zakresie stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, jeżeli wnioskodawca zastosował się do tej interpretacji, udziela wnioskodawcy ochrony prawnej w zakresie określonym we wspomnianych przepisach tj. art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt 2050/13, wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12). Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe zastosują wskazania wynikające z niniejszego wyroku. W kontekście stwierdzonych naruszeń postępowania podatkowego, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do merytorycznej oceny zawartej w zaskarżonej decyzji. W szczególności organy podatkowe ponownie rozważą zasadność stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w wydanej interpretacji indywidualnej w przypadku stwierdzonej tożsamości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ze stanem faktycznym rodzącym skutki podatkowe. W uwzględnieniu powyższych okoliczności, Sąd w oparciu o art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.