I SA/Kr 130/25

|Sygn. akt I SA/Kr 130/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2024 r., nr 1201-IOP1-3.4102.57.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2024 r. znak: 1201-IOP1-3.4102.57.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta z 23.08.2024 r. nr 1209-SPV-1-4102.17.2024.28 określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w kwocie 0,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w kwocie 7.973,54 zł. Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 5.02.2021r. M. K. (dalej: Skarżąca) złożyła elektronicznie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za rok 2020. W załączniku PIT/OD wykazała odliczenie od dochodu kwoty 43.409,75 zł na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego oraz od podatku kwotę 2.224,08 zł z tytułu ulgi na dwójkę dzieci. Dokonane przez organ I instancji czynności sprawdzające wykazały brak przesłanek do odliczenia całej wykazanej przez Skarżącą kwoty z tytułu ulgi termomodernizacyjnej. Organ I instancji zakwestionował wydatki na łączną kwotę 9.536,99 zł i wezwał telefonicznie do złożenia korekty zeznania za rok 2020, jednakże Skarżąca korekty nie złożyła. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta, postanowieniem z 6.02.2024 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok. Postanowienie zostało doręczone 26.02.2024 r. Organ I instancji w wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym, Skarżąca dokonała odliczenia nieuprawniającego do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, tj. odliczyła wydatki na zakup i montaż klimatyzatorów z funkcją pompy ciepła na łączną kwotę 9.536,99 zł. Odliczenie ulgi termomodernizacyjnej zmniejszono o tę kwotę, ponadto nie stwierdzono nieprawidłowości w złożonym przez Skarżącą zeznaniu PIT-37 za rok 2020. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta w dniu 23.08.2024 r. wydał decyzję nr 1209-SPV-1-4102.17.2024.28 określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w kwocie 0,00 zł. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego, w tym nieprzestrzeganie przepisów proceduralnych, poprzez dokonanie błędnej wykładni prawa, naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, a także brak czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i brak wskazania dowodów potwierdzających, że używane klimatyzatory nie są pompami ciepła. Odnośnie uchybień prawa materialnego, jak i procesowego, Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie: art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. poprzez brak wskazania jakichkolwiek dowodów,na podstawie których organ uznał, że używane klimatyzatory nie są pompami ciepła - a to w związku z fakturą z 10.07.2020 roku, w której klimatyzator opisany jest jako pompa ciepła, a pozostałe o których mowa w drugiej fakturze działają tak samo; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji w oparciu o domniemany stan faktyczny, a przede wszystkim brakiem zastosowania art. 4 pkt 2 O.p. zgodnie z którym w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o umorzenie odsetek. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję organu I instancji w całości i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 7.973,54 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił następujący stan faktyczny: w zeznaniu podatkowym PIT-37, złożonym za rok 2020 Skarżąca wykazała następujące odliczenia: od dochodu w wysokości 43.409,75 zł - z tytułu ulgi termomodernizacyjnej, udokumentowane fakturami: faktura nr [...] z 9.03.2020 roku, wystawiona przez E. s.c., nabywca: J. K., tytułem montażu klimatyzatorów w domu jednorodzinnym ul. [...], K., na kwotę brutto 6.436,99 zł; faktura nr [...] z 1.06.2020 roku, wystawiona przez Urząd Gminy Kocmyrzów- Luborzyca, nabywca: M. i J.K., wpłata dotycząca instalacji Odnawialnych Źródeł Energii - instalacja fotowoltaiczna na kwotę brutto 14.766,24 zł; faktura nr [...] z 10.07.2020 roku, wystawiona przez E. s.c., nabywca: M. K., tytułem montażu klimatyzatora z funkcją pompy ciepła w domu jednorodzinnym ul. [...], K., na kwotę brutto 3.100,00 zł; faktura nr [...] z 15.09.2020 roku, wystawiona przez Urząd Gminy Kocmyrzów-Luborzyca, nabywca: M. i J. K., wpłata dotycząca instalacji Odnawialnych Źródeł Energii - instalacja pompy ciepła na kwotę brutto 19.106,52 zł; od podatku w wysokości 2.224,08 zł - z tytułu ulgi prorodzinnej (dwoje dzieci), przedłożono skany: legitymacji szkolnej córki M. oraz świadectwo ukończenia LO syna A. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ustalił, że Skarżąca jest wraz z mężem współwłaścicielką budynku mieszkalnego, oznaczonego numerem porządkowym [...], położonego w K., na działce nr [...] (pismo Urzędu Gminy Kocmyrzów - Luborzyca z 23.11.2009 r., odpis zwykły księgi wieczystej - stan na 9.04.2009r.). Organ przytoczył w tym miejscu treść art. 26h ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r. poz. 1387, ze zm. – dalej także: u.p.d.o.f.) oraz wyjaśnił, że katalog wydatków podlegających odliczeniu (w stanie prawnym obowiązującym w 2020 roku) znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21.12.2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2489). W związku z powołanymi powyżej przepisami Skarżąca ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na wskazane w ww. rozporządzeniu materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Każdy ze współwłaścicieli ma prawo odliczyć całość poniesionych przez siebie wydatków, a wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie budzi wątpliwości odliczenie od dochodu w ramach ulgi termomodernizacyjnej z tytułu zakupu i instalacji fotowoltaiki i pompy ciepła, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Urząd Gminy Kocmyrzów-Luborzyca, tj.: nr [...] z 1.06.2020 roku - wpłata dotycząca instalacji Odnawialnych Źródeł Energii - instalacja fotowoltaiczna na kwotę brutto 14.766,24 zł, nr [...] z 15.09.2020 roku - wpłata dotycząca instalacji Odnawialnych Źródeł Energii - instalacja pompy ciepła na kwotę brutto 19.106,52 zł. Wydatki te znalazły się w wykazie dotyczącym materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Organ odwoławczy potwierdził także prawo do odliczenia przez Skarżącą od podatku kwoty 2.224,08 zł z tytułu ulgi prorodzinnej na podstawie art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżącej przysługuje odliczenie od dochodu kwoty 9.536,99 zł, odliczonej w ramach ulgi termomodernizacyjnej w związku z zakupem i montażem klimatyzatorów z funkcją pompy ciepła w domu jednorodzinnym - ul. [...] w K., wynikającej z faktur wystawionych przez sprzedającego E. s.c.: faktura nr [...] z 9.03.2020 r. na kwotę brutto 6.436,99 zł oraz faktura nr [...] z 10.07.2020 r. na kwotę brutto 3.100,00 zł. W tym miejscu organ powołał treść art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w art. 26h ust. 1 ww. ustawy, to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 roku poz. 1186 ze zm.). W celu dokładnego zrozumienia pojęcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, ustawodawca w art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z 21.11.2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 poz. 22 ze zm.). Odesłanie do tej definicji wraz z precyzyjnym ustaleniem w ww. przepisach wykonawczych zakresu urządzeń, materiałów i usług, tworzy spójny system prawny zakresu przedmiotowego rozważanej ulgi. W wyniku analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że poniesione wydatki na zakup i montaż klimatyzatorów z funkcją pompy ciepła nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do m.in. budynków mieszkalnych. Zaznaczono, że założeniem ustawodawcy wprowadzającego ulgę termomodernizacyjną, było działanie nakierowane na poprawę jakości powietrza oraz efektywności energetycznej budynków mieszkalnych jednorodzinnych poprzez ich termomodernizację, czyli zmniejszenie zapotrzebowania na energię cieplną i wynikające z tego zmniejszenie wielkości emisji zanieczyszczenia z procesu spalania paliw do celów grzewczych. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwalifikując prawo podatnika do odliczenia ulgi termomodernizacyjnej w pierwszej kolejności należy mieć na względzie cel przedsięwzięcia. Należy zatem zbadać, czy w przedmiotowej sprawie nastąpiło ulepszenie, w wyniku którego nastąpiłoby zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną, na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynku mieszkalnego. Zgodnie ze słownikiem PWN ulepszenie - to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś, a ulepszyć/ulepszać - to zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne. Termomodernizacją nazywane są wszelkie prace, których zasadniczym celem jest zmniejszenie zapotrzebowania oraz zużycia energii cieplnej w danym obiekcie. W zakres definicji termomodernizacji wchodzą prace zmierzające z jednej strony do redukcji strat ciepła przez przegrody oraz wentylację, a z drugiej czynności związane z usprawnieniem lub wymianą niewydajnego i szkodliwego dla środowiska systemu grzewczego. Definicja termomodernizacji budynków rozumiana jako rozwiązanie energooszczędne, pozwala także ograniczyć lokalne zanieczyszczenie powietrza i emisję dwutlenku węgla oraz przyczynia się do spadku zanieczyszczenia powietrza powstałego w następstwie tzw. niskiej emisji. Źródło ciepła to połączone ze sobą urządzenia lub instalacje służące do wytwarzania ciepła (definicja - wikipedia). Źródła ciepła można podzielić według różnych kryteriów, w zależności od tego, w jakim celu dokonywany jest podział np. konwencjonalne źródło ciepła (ze względu na rodzaj paliwa), niekonwencjonalne źródło ciepła, jądrowe źródło ciepła. W aktach sprawy znajduje się deklaracja dotycząca źródeł ciepła i źródeł spalania paliw złożona przez Skarżącą w dniu 15.06.2022 r. Dokonując tego zgłoszenia Skarżąca wykazała jako źródło ciepła pompę ciepła w liczbie 1, natomiast korektę tej deklaracji ze wskazaniem liczby 5, złożyła w dniu 26.06.2024 r., tj. już w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazana przez Skarżącą w deklaracji dotyczącej źródeł ciepła i źródeł spalania paliw z 15.06.2022 r., 1 pompa ciepła, to pompa ciepła zainstalowana w ramach projektu "Partnerski Projekt Budowy Instalacji Odnawialnych Źródeł Energii Dla Gmin Województwa Małopolskiego", zgodnie z umową nr [...] z 22.11.2018 r. - instalacja Odnawialnych Źródeł Energii (faktura nr [...] z 15.09.2020 roku). W tej samej deklaracji Skarżąca nie wykazała klimatyzatorów z funkcją pompy ciepła, zgodnie z fakturami nr [...] z 9.03.2020 r. oraz nr [...] z 10.07.2020 r., jako źródła ciepła w wierszu 09 "pompa ciepła". W ocenie organu II instancji brak wykazania przedmiotowych urządzeń w deklaracji z 15.06.2022 r. oznacza, że zainstalowanie klimatyzatorów z funkcją pompy ciepła nie miało na celu spełnienie funkcji ogrzewania budynku, gdyż urządzenia te nie zostały wykazane jako źródło ciepła. Klimatyzatory z funkcją pompy ciepła, zasadniczo spełniają funkcję chłodzenia pomieszczeń, a nie ogrzewania budynku. Urządzenie typu klimatyzator z funkcją pompy ciepła, posiada również takie parametry, które pozwalają uzyskać efekt ogrzewania pomieszczeń, wykorzystując w swej pracy to samo zjawisko fizyczne, co pompa ciepła. Klimatyzator jest jednak urządzeniem, którego podstawową funkcją jest chłodzenie pomieszczeń, a nie ogrzewanie, zatem logicznym jest, że efekty ogrzewania pomieszczeń będą słabsze, niż byłyby przy ogrzewaniu samą pompą ciepła i tym samym zainstalowanie takiego urządzenia jak klimatyzator z funkcją pompy ciepła nie będzie skutkować obniżeniem zużycia lub wyeliminowaniem dotychczasowych źródeł ciepła. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że klimatyzator z funkcją pompy ciepła i pompa ciepła to urządzenia tożsame. Nawet zważywszy na fakt, że nowoczesne klimatyzatory posiadają również funkcję grzania, a zasada ich działania jest zbliżona do zasady działania pompy ciepła, nie można stwierdzić, że urządzenia te są identyczne pod względem efektywności działania. Tym samym nie można przyjąć, że klimatyzator posiadający dodatkową funkcję grzania, spełnia funkcję ogrzewania budynku. Skutkiem powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie zamontowanie klimatyzatorów z funkcją pompy ciepła nie zrealizowało zasadniczego celu przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, którym powinno być ogrzewanie budynku. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca zgodnie z rozporządzeniem z 21.12.2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, nie ujął w wykazie klimatyzatora z funkcją pompy ciepła. Wykaz ten, w pozycji 11, w grupie materiałów budowlanych i urządzeń wymienia m. in. pompę ciepła wraz z osprzętem, natomiast pośród usług (pozycja 10) montaż pompy ciepła. Natomiast w wykazie nie uwzględniono zakupu klimatyzatorów z funkcją pompy ciepła, jako urządzenia związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, ani też nie zostały ujęte wydatki dotyczące montażu takich urządzeń. Powyższe bezsprzecznie wskazuje, że klimatyzator z funkcją pompy ciepła i pompa ciepła to dwie odrębne grupy urządzeń i nie można, w kontekście prawa do ulgi termomodernizacyjnej, odnosić się do nich jednakowo. W opinii Dyrektora Izy Administracji Skarbowej w Krakowie, skoro ustawodawca nie wymienił klimatyzatora z funkcją pompy ciepła w wykazie rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług, związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, to wydatki na zakup takiego urządzenia nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 26h u.p.d.o.f. Równocześnie organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko organów podatkowych jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w Objaśnieniach podatkowych pt. "Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych", wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. przez Ministerstwo Finansów. Zgodnie z ww. Objaśnieniami, wydatki na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania nie uprawniają podatnika do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej (strona 7). Objaśnienia te mają charakter wiążący zarówno dla organów, jak i dla podatników. Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Organ I instancji wydał w dniu 23.08.2024 r. decyzję nr 1209-SPV-1-4102.17.2024.28 określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w kwocie 0,00 zł, czyli w takiej samej, jaka wynika z zeznania podatkowego Skarżącej, natomiast z uzasadnienia decyzji wynika zaległość podatkowa w wysokości 953,54 zł (tj. różnica pomiędzy kwotą zwróconą Skarżącej, a kwotą nadpłaty). W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że organ I instancji był zobligowany do skorygowania kwoty przedmiotowego odliczenia dotyczącego ulgi termomodernizacyjnej. Natomiast zmniejszenie odliczenia wysokości przedmiotowej ulgi przy zachowaniu odliczenia ulgi na dzieci, nie spowodowało zmiany wysokości podatku należnego w stosunku do wykazanego w złożonym przez Skarżącą zeznaniu podatkowym. Podatek należny zarówno w zeznaniu, jak i w wydanej decyzji organu I instancji, wynosi 0,00 zł. W konsekwencji pobrane zaliczki w wysokości 6.703 zł były nadpłatą z zeznania stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Jednakże Skarżącej przysługiwał dodatkowy zwrot z tytułu odliczenia ulgi na dzieci. Zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku odliczenia z tytułu, o którym mowa w ust. 1, przysługującego pozostającym przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim obojgu rodzicom - do ustalenia wysokości składek, o których mowa w ust. 9, przyjmuje się łączną kwotę ich składek (art. 27f ust. 10 pkt 1 ww. ustawy). W myśl art. 72 § 1a O.p. na równi z nadpłatą traktuje się kwotę stanowiącą różnicę określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 u.p.d.o.f. wykazaną w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy lub wynikającą z decyzji. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić nadpłatę w kwocie 7.973,54 zł, tj. suma kwoty nadpłaty wykazanej w zeznaniu 6.703,00 zł oraz kwoty dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi prorodzinnej 1.270,54 zł. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, tj. braku wskazania jakichkolwiek dowodów, na podstawie których organ uznał, że używane przez Skarżącą klimatyzatory nie są pompami ciepła, organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta z 23.08.2024 r. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji powołał i zacytował przepisy: ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21.12.2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, ustawy z 7.07.1994 r. - Prawo budowlane, ustawy z 21.11.2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków. Przywołując te przepisy organ I instancji szczegółowo wyjaśnił zasady odliczania wydatków związanych z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym i dlaczego odmówił Skarżącej przedmiotowego odliczenia. Katalog materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, których zakup uprawnia do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest katalogiem zamkniętym. Skoro wolą ustawodawcy wydatki na zakup klimatyzatorów z pompą ciepła nie mieszczą się w tym katalogu, tj. nie spełniają wymogu realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, to nie mogą zostać odliczone w ramach tej ulgi. Organ nie zakwestionował, że zakupione klimatyzatory z funkcją pompy ciepła mogą pełnić funkcję grzewczą w budynku mieszkalnym. Jednak biorąc pod uwagę, że urządzenia te nie zostały wymienione w wykazie zawartym w z rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21.12.2018 r., jak i z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby cel przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (w myśl art. 2 pkt 2 ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów) został spełniony, organ odwoławczy uznał zarzut odwołania za nieuzasadniony. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania szeregu indywidualnych interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uznających za prawidłowe stanowisko w sprawie możliwości odliczenia wydatków na zakup klimatyzatorów z funkcją grzania w ramach ulgi termomodernizacyjnej, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w swojej sprawie. Natomiast, pomimo znajdujących się w obrocie prawnym wielu interpretacji indywidualnych, odnośnie do przedmiotowej kwestii, nie została wydana interpretacja ogólna, a tylko taka, wydana na podstawie art. 14a O.p. miałaby charakter wiążący, z którego wynikałyby skutki dla wszystkich podatników, w analogicznym stanie faktycznym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. poprzez brak wskazania jakichkolwiek dowodów, na podstawie których organ uznał, że używane klimatyzatory nie są pompami ciepła - a to w związku z fakturą z dnia 10.07.2020 r. w której klimatyzator opisany jest jako pompa ciepła, a pozostałe o których mowa w drugiej fakturze działają tak samo, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji w oparciu o domniemany stan faktyczny, a przede wszystkim brak zastosowania art. 4 pkt 2 O.p. zgodnie z którym w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do: utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m., - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i podjęcie orzeczenie w sprzeczności z zasadą budzącą zaufanie do organów podatkowych, a to związku z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzającą, że do 2023 klimatyzatory mogły być odliczane w ramach ulgi termoizolacyjnej, - art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy poprzez brak pozyskania dowodów wskazanych przeze Skarżąca, tj. w postaci zeznań świadków na potwierdzenie prezentowanego przez Urzędy Skarbowe w roku 2020 stanowiska dot. możliwości odliczenia klimatyzatorów, - art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej w sytuacji, w której przedmiotem wniosków były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, poprzez brak przyjęcia, że używane klimatyzatory są pompami ciepła, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej i nielogicznej poprzez przyjęcie, iż w 2020 r. pomimo ugruntowanej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych potwierdzających prawidłowość w zakresie możliwości odliczenia klimatyzatorów z funkcją pompy ciepła w ramach ulgi termoizolacyjnej oraz faktu, że używane klimatyzatory stanowią pompy ciepła, - art. 198 O.p. w związku z art. 188 O.p. poprzez całkowite zignorowanie wniosków Skarżącej o pozyskanie dowodów w postaci zeznań świadków na potwierdzenie utrwalonej praktyki interpretacyjnej w sprawie możliwości odliczenia klimatyzatorów w ramach ulgi termoizolacyjnej, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że ustalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażanym przez Dyrektorów Izb Skarbowych w interpretacjach indywidualnych dotyczących tego zagadnienia, przykładowo: z dnia 20 października 2020r. nr 0114- KDWP.4011.77.2020.2.KSl, z dnia 20.08.2021. znak: 0114-KDIP3-2.4011.476.2021.3.AC, z dnia 5 września 2021r. 0113-KDIPT2-2.401 L652.2021.2.AKU, z dnia 9.07.2020r. Interpretacje te stanowią ugruntowaną linię orzeczenia i potwierdzają, że w roku 2020 r. klimatyzatory z funkcją pompy ciepała były wydatkiem upoważniającym do stosowania w odniesieniu do nich z ulgi termoizolacyjnej. W interpretacjach dotyczących zagadnienia klimatyzatorów jest odniesienie zarówno do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2489), jak i innych przepisów. Zarówno ww. rozporządzenie jak i inne przepisy, które tam są przywołane to przepisy, które obowiązują w tym momencie. Zatem stan prawny opisywany w tych dokumentach nie uległ zmianie, co powoduje, że w sprawie Skarżącej powinien mieć zastosowanie art. 4 pkt. 2 O.p. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wziął pod uwagę utrwalonej wykładni i praktyki stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której ukształtowało się długoterminowe przekonanie podatników (lata 2019-2023) dotyczące możliwości odliczania klimatyzatorów z funkcją grzania w ramach ulgi termoizolacyjnej. Powyższe wywołało u Skarżącej uzasadnione przekonanie, że koszty z tego tytułu może odliczyć w ramach ulgi termoizolacyjnej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3§2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W skardze znalazły się tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Jednak ich ocena wymaga odniesienia się również do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności regulujących tzw. ulgę termomodernizacyjną. Zgodnie z art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie kolejnych 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. We wskazanym w powyższym przepisie ust. 10 ustawodawca zobligował ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw klimatu, ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz ministrem właściwym do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, o których mowa w ust. 1, mając na uwadze zapewnienie poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływ na poprawę jakości powietrza. Efektem wykonania powyższej delegacji ustawowej jest wydanie przez Ministra Inwestycji i Rozwoju rozporządzenia MIR, w którym określono wykaz materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Wykaz ten Minister określił w formie załącznika do wydanego przez siebie rozporządzenia. W jego pkt 1, wśród materiałów budowlanych i urządzeń, umieścił w podpunkcie 11 pompę ciepła wraz z osprzętem, a w pkt 2, wśród usług, w podpunkcie 10 umieścił montaż pompy ciepła. Należy też zwrócić uwagę, że przedsięwzięcie termomodernizacyjne, o którym mowa w cyt. wyżej art. 26h ust. 1 zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f., według którego ilekroć w ustawie jest mowa o przedsięwzięciu termomodernizacyjnym – oznacza to przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków. Natomiast w myśl art. 2 pkt 2 u.w.t.r. użyte w ustawie określenie "przedsięwzięcia termomodernizacyjne" oznacza: (a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych (...); (b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych (...); (c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła (...); (d) całkowita lub częściowa zmiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Z przepisów dotyczących tzw. ulgi termomodernizacyjnej wynika, że odliczenia wydatków od podstawy obliczenia podatku ma prawo dokonać podatnik, który poniósł je w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Należy zaznaczyć, że tym przedsięwzięciem jest takie przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest całkowita lub częściowa zmiana źródeł energii na źródła odnawialne. Z przedstawionego przez skarżącego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika jedynie, że instalacja klimatyzacyjna, w skład której wchodzi rewersyjna pompa ciepła, ma funkcjonować w trybie chłodzenia albo grzania przez cały rok, aby zapewnić komfortową temperaturę w pomieszczeniach budynku. W załączniku do rozporządzenia MIR, który stanowi wykaz materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych figuruje jedynie pompa ciepła wraz z osprzętem (pkt 1.11) oraz montaż pompy ciepła (pkt 2.10). Przy sporządzaniu tego wykazu, Minister był przez ustawodawcę zobowiązany (art. 26h ust. 10 u.p.d.o.f.) do wzięcia pod uwagę zapewnienia przez te materiały budowlane, urządzenia i usługi poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływ na poprawę jakości powietrza. Z pewnością za takie urządzenie Minister uznał pompę ciepła wraz z osprzętem i usługę jej montażu, skoro w wykazie zostały zamieszczone. Osprzęt, to – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) – pomocnicze wyposażenie urządzenia technicznego. Aby całą zamontowaną przez skarżącą instalację klimatyzacyjną uznać za pompę ciepła i jej osprzęt, o których mowa w ww. załączniku, należałoby przyjąć, że instalacja ta w całości realizuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d u.w.t.r., a mianowicie stanowi całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy podkreślić, że organ przyjął, iż zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania nie uprawnia skarżącej do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, gdyż odliczeniu mogą podlegać wyłącznie wydatki wskazane w rozporządzeniu MIR. Załącznik do tego rozporządzenia mówi o pompie ciepła wraz z osprzętem i o montażu pompy ciepła, a nie o instalacji klimatyzacyjnej taką pompę zawierającej. Aby przyjąć, że instalacja klimatyzacyjna stanowi pompę ciepła wraz z osprzętem, należałoby stwierdzić, że cała instalacja klimatyzacyjna stanowi osprzęt dla pompy ciepła. Ulga ta, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinna być interpretowana ściśle, zatem nie można stwierdzić, że organ prawidłowo zinterpretował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy cyt. Powyżej rozporządzenia. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania bowiem organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, zgromadził materiał dowody adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia (umowa z Gminą Kocmyrzów-Luborzyca dotycząca instalacji OZE, faktury na zakup pompy ciepła), dokonał jego całościowej oceny i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym wg reguł wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ustosunkowując się do treści przedłożonych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, wskazać należy, że skarżąca nie dysponowała interpretacją dla niej wydaną. Ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.