I SA/Kr 1305/04

Sygn. akt I SA/Kr 1305/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2006r., sprawy ze skargi J. W., przy uczestnictwie M. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 400 zł. (czterysta złotych). Decyzją z dnia [...] 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J. i M. W. z dnia [...] 2004 roku od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2004 roku nr PD [..] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł, działając na podstawie przepisów art.233§1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz.926 z późn.zm.) uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż wyniku analizy rozpatrywanej sprawy tylko częściowo uznał za zasadne zarzuty wniesionego odwołania. W odwołaniu M. i J. W. kwestionowali nie uznanie za koszt uzyskania przychodu w s.c. B. (od [...] 2001r. forma spółki jawnej), w której J. W. był wspólnikiem z udziałem w przychodach i kosztach w wysokości 1/3 wydatków opisanych w pkt 3,4,5 decyzji tj.: - kwoty [...] zł poprzez zaksięgowanie na koncie – koszty reprezentacji i reklamy oraz podatek VAT - kwoty [...] zł z tytułu kosztów związanych z promowaniem firmy. - kwoty [....] zł z tytułu usług materialnych. Przyznali natomiast zasadność nie uwzględnienia jako kosztu wydatków opisanych pod poz. 2 i 6 decyzji, o której mowa w sentencji, uznając je za błędy swoich pracowników. Odnośnie zaś działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo pod firmą : Usługi Transportowe J. W. zakwestionowali nie przyjęcie za koszt: - kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z zastosowania dla wymienionych w treści decyzji ciągników siodłowych stawki 20 % odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy według wykazu stawek amortyzacyjnych winna ona wynosić 14 %, - kwoty [...] zł dotyczącej wydatków na reprezentację i reklamę. Ponadto w złożonym odwołaniu i załączonych dokumentach wnieśli o przyjęcie jako dowodu zapłaty wierzytelności ich kompensat, co ma świadczyć o poniesieniu kosztów nabycia kapitałów pieniężnych w kwocie [...] zł. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w toku postępowania odwoławczego przed Izbą Skarbową w K. pismem z dnia [...] 2004r. PD [...] zwrócono się o przedstawienie dowodów i dokumentów na potwierdzenie zawartych w treści odwołania argumentów. Zebrany materiał w sprawie i jego analiza pozwoliła jedynie częściowo uwzględnić wniesione żądania. Organ II instancji uznał za koszty wydatki w wysokości [...] zł oraz [...] zł poniesione tytułem reprezentacji i reklamy. Nie uznano natomiast za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł zaksięgowanych na koncie 409-1 reklama publiczna, na którą składają się dwie faktury: 1)VAT nr [...] z dnia [...] .2001r. wystawiona przez F. Sp. z o.o. w Wadowicach, przedmiot zakupu: zgodnie z umową o współpracy z dnia [...] 2001r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 2) VAT nr [...] z dnia [...] 2001r. wystawiona przez "Filar" Sp. z o.o. w Wadowicach, przedmiot zakupu: usługa marketingowa i reklama publiczna wartość [...] zł, VAT [...] zł. Nie uznano także kwoty [...] zł stanowiącej zaksięgowaną na koncie [...] usługi materialne sumę wynikającą z faktur: - VAT nr [...] z dnia [...] 2001r. wystawioną przez Pensjonat [...] J. i M. D., w W., , - VAT nr [...] z dnia[...] .2001r. wystawiona przez Przedsiębiorstwo Turystyczne [...] E. B., - VAT Nr [...] z dnia [...] 2001r. wystawiona przez Pensjonat [...] w H. na kwotę [...] zł netto. Organ II instancji stwierdził ,iż oprócz w/w faktur nie przedstawiono żadnych dokumentów, które pozwalałyby na stwierdzenie, że poniesienie wskazanych wydatków zostało dokonane w celu osiągnięcia przychodów. W działalności prowadzonej jednoosobowo przez J. W. stwierdzono zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł poprzez zastosowanie do środków trwałych (ciągników siodłowych wymienionych w treści decyzji) zawyżonej stawki odpisów amortyzacyjnych . Zdaniem organu wg. wykazu stawek winna ona wynosić 14 % , a J. W. stosował stawkę 20 %. Uzasadnieniem dla powyższego było zastosowanie stawki indywidualnej, jak dla używanych środków trwałych. W/cyt ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje taką możliwość w treści przepisu art.22j ust.1 pkt 2 oraz ust.2. Stanowi on, że podatnicy, z zastrzeżeniem art.221 mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż - dla środków transportu, w tym samochodów osobowych, o których mowa w art.22 ust.3a ww ustawy tj. 30 miesięcy. Środki trwałe, o których mowa w ust.1 pkt 2 uznaje się za używane - jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy. Zdaniem organu II instancji zakupu używanych środków transportu( przedstawione faktury zakupu) nie można utożsamiać z zapisem ustawy. Bowiem w treści wspomnianego przepisu możliwość przyjęcia indywidualnej stawki amortyzacyjnej przysługuje nie za zakup używanego środka trwałego, ale jeżeli podatnik udowodni, że przed nabyciem środek trwały był wykorzystywany co najmniej 6 miesięcy. Podanie roku produkcji na fakturze nie stanowiło zdaniem organu II takiego dowodu. Ustosunkowując się do kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych kwoty [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że słusznie w swoim rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji zakwalifikował wykazany przez J. W. przychód w zeznaniu PIT-36 za 2001 rok w poz.8 - inne źródła przychodu w wysokości [...] zł jako przychód z kapitałów pieniężnych. Bowiem podstawę jego uzyskania stanowiła umowa zbycia udziałów w spółce F. sp .z o.o w W. ( akt notarialny z dnia [...] 2001r. Rep. A nr[...]), na mocy której J. W. sprzedał 780 udziałów w F. sp. z o.o za cenę [...] zł. Przepis art.17 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Zgodnie z treścią art.7 ust.9 ustawy z dnia 09.11.2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz.1104) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów, zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w art.24 ust.8 ustawy wymienionej w art.1. W myśl przepisów art.23 ust.1 pkt 38 i 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów w spółce uważa się wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce oraz w razie zbycia udziałów w spółce objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny kosztem ich nabycia ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie przedstawiono w toku postępowań przed organami podatkowymi następujące dowody poniesienia kosztów: a) akt notarialny z dnia [...] 1999r. rep. A nr [...]- na mocy którego Pan J. W. obejmuje 1 udział o wartości [...] zł w utworzonej spółce z F. sp .z o.o . b) protokół zgromadzenia wspólników w firmie "F. sp. z o.o. z dnia [...] 1999r., gdzie na mocy Uchwały Zgromadzenia Wspólników na skutek dopłat do kapitału J. W. za kwotę [...] zł obejmuje 29 udziałów, c) umowę przelewu wierzytelności z dnia 30.09.2000r. zawartą pomiędzy A. sp. z o.o. a J. W. stwierdzającą wierzytelność przysługującą A. sp. z o.o. wobec F. sp. z o.o. w łącznej wysokości [...] zł, a mającą swe źródło w fakturach VAT: z dnia [...] 2000r. nr [...] z terminem zapłaty [...] 2000r. z dnia [...] 2000r. nr [...] z terminem zapłaty [...] 2000r. z dnia [...] 2000r. nr [...] z terminem zapłaty [...] 2000r. W umowie tej Spółka A. sp. z o.o. przeniosła opisaną wierzytelność na rzecz J. W. do kwoty [...] zł. Stwierdzono, że J. W. nabył wierzytelność A. sp. z o.o. wobec F. sp. z o.o. do w/w wysokości, a zapłata za to nabycie ma nastąpić w terminie do [...] 2003r. oraz dodatkowo, że J. W. zobowiązał się do zapłaty 30 % odsetek za odroczenie terminu płatności. d) akt notarialny z dnia [...] 2000r. Rep. A Nr [...] na mocy którego podwyższono kapitał zakładowy F. sp. z o.o. o kwot [...] zł w drodze utworzenia nowych [...] udziałów po [...] zł każdy, które objęte zostały przez dotychczasowych wspólników. Z czego J. W. objął 750 udziałów po [...] zł każdy - łącznie [...] zł pokrywając je wierzytelnością z tytułu przejęcia długu spółki F. sp. z.oo w kwocie [...] zł objętych na podstawie umowy z dnia [...] 2000r. Dodatkowo w postępowaniu odwoławczym przed Izbą Skarbową w K. przedłożono kserokopie pism A. Sp. z o.o. skierowanych do firmy Usługi Transportowe i Handel Materiałami Budowlanymi J. W. z dnia [...] 2002r. stwierdzających kompensatę wzajemnych wierzytelności, dotyczących nabycia długu na mocy umowy z dnia [...] 2000r. na kwotę [...] zł. Kompensata w związku z fakturą FV [...] zaliczkowana z dnia [...] 2002r. stwierdzała kompensatę wzajemnych wierzytelności, dotyczącą nabycia długu na mocy umowy z dnia [...] 2000r., na kwotę [...] zł i objęła faktury : z dnia [...] 2002r. – [...] zł z dnia [...] 2002r. – [...] zł , z dnia [...] 2002r. – [...] zł, z dnia [...] 2002r. – [...] zł , FV/02/30 z dnia [...] 2002r. – [...] zł. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził ,iż nie można uznać, iż pisma te stanowią dowód na poniesienie kosztu nabycia udziałów w spółce z o.o. F. w kwocie [...] zł z dwóch powodów : po pierwsze - wskazana przez J. W. kompensata miała miejsce w roku 2002, a odwołujący się uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w roku 2001 i na moment uzyskania tego przychodu nie poniósł kosztów jego nabycia w wysokości [...] zł. Po drugie - analiza treści umowy przelewu wierzytelności z dnia [...] 2000r. oraz treści pism, o których mowa wyżej pozwoliła na stwierdzenie, że dokonana kompensata nie dotyczy faktur wskazanych w treści umowy z [...] 2000r. Stąd nie można wiązać postanowień tej umowy z dokonaną w roku 2002 kompensatą wzajemnych roszczeń. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał wyliczenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok dla M. W .i J. W. w wysokości [...] zł. Skargę na powyższą decyzję złożył J. W.. Skarga ta dotyczyła pkt 4 zaskarżonej decyzji to jest przyjętej stawki amortyzacyjnej 14 % zamiast 20 % za używane ciągniki siodłowe. W tym zakresie skarżący podniósł, iż jego zdaniem należycie wykazał ,iż są to samochody używane - nawet 15 letnie . Następnie podniósł , iż najważniejsze i niezrozumiałe jest dla skarżącego nie zaliczenie kompensaty z tytułu wzajemnych rozliczeń z firmą A. sp. z o.o. i w związku z powyższym nie uznanie kwoty [...] zł jako kosztu uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm – oznaczana dalej w skrócie jako p.p.s.a.) , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada ,czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi ( art. 134 p.p.s.a.). Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z przyczyn w niej podniesionych. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zostały naruszone przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania. Ustosunkowując się do pierwszego zarzutu skargi dotyczącego nie uwzględnienia przez organ podatkowy indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 20 % dla środków transportowych , a zastosowanie stawki 14% należy wskazać ,iż zdaniem Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w stopniu nie budzącym wątpliwości zakresu stosowania art.22j ust.1pkt.2 w związku z ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz.U.Nr 14z 2000 r .poz.176 z późn. zm). Przede wszystkim należy w tym kontekście odnieść się do pojęcia "środków trwałych używanych ". Zgodnie z treścią art.22j ust.2 pkt1 środki trwałe uznaje się za używane , jeżeli podatnik udowodni , że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy. Sąd popiera stanowisko organów podatkowych ,iż ciężar dowodu w świetle powyższego przepisu spoczywa na podatniku , ale zdaniem Sądu przedstawienie przez skarżącego J. W. dowodów zakupu środków transportowych za granicą ( faktur ) i wskazanych na nich dat produkcji obligowało organy podatkowe do wskazania przyczyn ,dla których odmówiono tym dowodom wiarygodności, przez co naruszono dyspozycję art.210 &4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r.Nr 8 ,poz.60 z poźn .zm.).Zdaniem Sądu ustawodawca w cytowanym przepisie nie uzależnił uznania środka trwałego za używany tylko i wyłącznie do użytkowania go na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mając w tym zakresie dodatkowe wątpliwości organ podatkowy mógł przeprowadzić dodatkowe dowody np. dowód z przesłuchania strony. Należy bowiem wskazać , iż zgodnie z treścią art. 121 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi dotyczącego nie uwzględnienia kosztów nabycia udziałów w wysokości [...] zł w stosunku do uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych za rok 2001 z uwagi na ich zbycie w kwocie [...] zł, należy wskazać, iż w tym przypadku organy podatkowe zastosowały nieprawidłowe przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Bezspornym w niniejszej sprawie był fakt , iż na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki F. sp. z o.o z dnia [...] 2000 roku nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę [...] zł i objęcie z tego tytułu przez J. W. 750 udziałów po [...] zł każdy. Powyższe udziały zostały pokryte przez skarżącego wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności , którą nabył od spółki A.sp. z o.o. za kwotę [...] zł (umowa przelewu wierzytelności z dnia [...] 2000r.). Rejestracja podwyższonego kapitału spółki F. sp. z o.o. przez sąd rejestrowy nastąpiła w dniu [...] 2001 roku.(odpis z rejestru handlowego k. 46 akt sadowych). Następnie zbycie powyższych udziałów nastąpiło w dniu [...] 2001 roku.( umowa zbycia udziałów z dnia [...] 2001r.). Należy podkreślić , iż istotne znaczenie w przedstawionym stanie faktycznym ma ustalenie momentu " objęcia udziałów " , z którą to chwilą ustawodawca wiąże stosowanie odpowiednich przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art.7 ust.9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U.Nr 104, poz.1104 ze zm.), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów ( akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 roku w zamian za wkład niepieniężny , koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów ( akcji ) lub wkładów , zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o których mowa w art.24 ust.8 wymienionej w art.1. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe błędnie przyjęły ,iż moment objęcia udziałów nastąpił z chwilą podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki F. sp.z o.o o podwyższeniu kapitału zakładowego w dniu [...] 2000r. I dlatego zastosowały przepis prawa art. 23 ust. 1pkt. 38 i 53 w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000r. Przyjęcie powyższe skutkowało tym , iż do dnia 1.01.2001 roku objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie skutkowało u podatnika pojawieniem się przychodu . W związku z tym podatnik nie ustalał kosztów tej transakcji. Moment pojawienia się przychodu przesunięty był do czasu zbycia powyższych udziałów. Wówczas kosztem ich nabycia , ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów ( akcji) albo wkładów były zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Powyższy przepis został skreślony z dniem 1.01.2001r. Gdyby jednak objęcie akcji nastąpiło przed dniem 1.01.2001 roku to wówczas miałby on dalej zastosowanie. Jednakże zdaniem Sądu objęcie udziałów przez J. W. w spółce F. sp.z o.o w zamian za wkład niepieniężny nastąpiło w dniu [...] 2001 roku, to jest z momentem rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy. Ponieważ ustawy podatkowe nie definiują momentu objęcia udziałów w tym zakresie należało odnieść się do przepisów dawnego kodeksu handlowego , a następnie od 1.01.2001 roku do ustawy z dnia 15.09.2000r.kodeksu spółek handlowych ( Dz.U. nr 94 ,poz.1037 ). Przepisy dawnego k.h. jak i k.s.h. określały , iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisu do rejestru ( art. 262 &4 ksh ). Wpis ten ma charakter konstytutywny. Oznacza to , że niezależnie od tego na jakiej podstawie prawnej , w jakim trybie , a także w jaki sposób dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, w stosunku zewnętrznym jest ono skuteczne zawsze z chwilą wpisu tego podwyższenia do rejestru. Oświadczenie o objęciu nowych udziałów jest bowiem przedmiotem kontroli sądu rejestrowego i wywiera z momentem rejestracji podwyższenia określone skutki prawne. (por. komentarz Becka S. Sołtysiński , A. Szajkowski, A. Szumański ,J. Szwaja – do art.259 ksh str.625 oraz orzeczenie SN – uchwała z 9.02.1993r. III CZP 15/93 ). Na marginesie należy także podnieść , iż w tym kierunku poszło także ustawodawstwo podatkowe wiążąc powstanie przychodu z momentem rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego art. 17 ust.1a pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 roku. Biorąc powyższe pod uwagę do oceny momentu powstania przychodu i kosztów ich uzyskania w przypadku zbycia udziałów sp. z o .o objętych w zamian za wkład niepieniężny winny znaleźć zastosowanie przepisy określone zgodnie z art.7 ust.8 ustawy z dnia 9.11.2000r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 104 ,poz.1104 ze zm.) tj. mające zastosowanie do udziałów objętych po 31.12.2000 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny powyższe uwzględnić. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie zostały naruszone przepisy prawa materialnego jak i postępowania ,które miały wpływ na wynik postępowania i orzekł jak w sentencji na zas.art.145 pkt.1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art.200 w zw. z art.205 p.p.s.a.