I SA/Kr 1317/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: WSA Ewa Michna WSA Urszula Zięba Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 12 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 706 zł 98 gr ( siedemset sześć złotych dziewięćdziesiąt osiem groszy). Urząd Skarbowy S. decyzją z dnia [...] marca 2003 r. odmówił J. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł [...] gr. Podatnik wystąpił bowiem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wyżej wymienionej kwocie składając jednocześnie korektę zeznania PIT-37. Powołał się przy tym na korektę deklaracji PIT-11 za 2001 rok dokonaną przez płatnika tj. K. Przedsiębiorstwo R. M. S. S.A. w K. Podkreślił, że jego dochody były zwolnione od wyżej wymienionego podatku, gdyż w znacznej części pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Odmawiając uwzględnienia tego wniosku organ podatkowy uznał, że jeżeli instytucja będąca beneficjentem pomocy zleca wykonywanie w ramach programu pomocowego określonych prac drugiej instytucji, to wynagrodzenia pracowników uzyskane od tej drugiej jednostki nie są objęte zwolnieniem od opodatkowania, gdyż nie jest spełniony w tym przypadku wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. Na decyzję tę skarżący złożył odwołanie podnosząc, że art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zwolnienia z tego podatku, od tego czy pomoc została uzyskania bezpośrednio od podmiotu który ją finansuje. Wymaga tylko, aby środki pochodziły z pomocy i zostały rozdzielone przez upoważniony do tego podmiot. Nie ma zatem znaczenia czy umowę zawarto z beneficjentem pomocy, ale konieczne jest aby realizowany był cel, na który przeznaczono środki. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 12 czerwca 2003 r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wskazała przy tym na § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku (Dz. U. z 2002r. Nr 46 poz. 435) w którym zaniechano poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z rządami państw obcych, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowanymi przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencję rządowe, uzyskanych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych przez osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z tych środków. Przepis ten należy rozpatrywać łącznie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem beneficjentami pomocy zagranicznej mogą być osoby fizyczne, osoby prawne, ewentualnie jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. W związku z tym choć beneficjentami pomocy jest określona osoba prawna, która realizuje program pomocy, to prace przewidziane tym programem realizują określone osoby fizyczne, wykonujące konkretne zadania na podstawie umowy o pracę bądź umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z tą osobą prawną. W tym przypadku ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Natomiast gdy osoba prawna będąca beneficjentem zleca wykonanie w ramach programu pomocowego określonych prac drugiej osobie prawnej, wynagrodzenia pracowników (zleceniobiorców) uzyskane od tej drugiej jednostki nie będą objęte zwolnieniem od opodatkowania, gdyż nie jest spełniony w tym przypadku wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. Warunek ten nie został spełniony w przypadku skarżącego, gdyż prace były finansowane ze środków Komisji Unii Europejskiej - Dyrekcji Generalnej I A Bruksela, Belgia, natomiast dysponentem środków pomocowych a zarazem stroną umowy była Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych w Warszawie, która była beneficjentem pomocy. Podatnik zawarł natomiast umowę o pracę z K. Przedsiębiorstwem R. M. S. S.A. które wykonywało tylko pracę przy budowie "Węzła Wielicka" na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych w Warszawie. W związku z powyższym jego wynagrodzenie uzyskane od tej drugiej jednostki nie jest objęte zwolnieniem od opodatkowania, gdyż nie został spełniony w tym przypadku wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy korzystały z zaniechania poboru, pod warunkiem że otrzymywały je na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnych osoby bezpośrednio realizujące cel programu. Podkreślono, że rozporządzenie Ministra Finansów kładzie nacisk na bezpośrednią realizacje celu programu finansowanego z wyżej wymienionych środków, a nie to czy są one wypłacane na rzecz podatnika przez podmiot który zawarł umowę o dysponowanie nimi. Usługi realizowane przez skarżącego w ramach stosunku pracy obejmowały w całości bezpośrednią realizację budowy autostrady A4 finansowanej ze środków pomocowych. Podkreślono, że odbiorca pomocy został w sposób dokładny i zindywidualizowany wskazany w ramach procedury rejestracyjnej, a tym samym określony jako beneficjent pomocy wobec umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powtórzyła także argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Od 1 stycznia 2003 r. przepis ten uległ istotnej nowelizacji gdyż zwolnione od podatku dochodowego zostały dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków było dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Ponadto wprowadzono wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie miało natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecał wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skarżący w 2001 r. nie spełniał obowiązujących w tym roku kryteriów zwolnienia od podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 2537/2001, jeżeli jednym z dysponentów środków pomocowych pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych był podatnik, który swoim pracownikom wypłacał wynagrodzenia za pracę, to wynagrodzenie nie stanowi bezpośredniego przychodu ze środków pomocowych lecz jest przetworzone na fundusz płac zakładu pracy i nie podlega zwolnieniu od podatku. Organy podatkowe pominęły jednak treść § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku (Dz. U. nr 46 poz. 435), w którym na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z rządami państw obcych, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, uzyskanych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych przez osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z tych środków. Przy czym w § 3 wskazano wyraźnie, iż zacytowany wyżej przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Dotyczy on, podobnie jak przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych przez podatników będących osobami fizycznymi od podmiotów zagranicznych pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy. Ustawa określa jednak kiedy powstaje obowiązek podatkowy i kiedy przekształca się on w zobowiązanie podatkowe. Wylicza także w art. 21 ust. 1 przypadki gdy z uwagi na zwolnienie podatkowe zobowiązanie nie powstanie. Rozporządzenie dotyczy natomiast zaniechania poboru podatku od dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych przez osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z tych środków. Określa zatem te przypadki, gdy istniejące zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane i wygaśnie zgodnie z art. 59 § 1 ust. 1 ordynacji podatkowej. Nie dotyczy natomiast tych sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w ogólne nie powstaje, gdyż w takim przypadku zaniechanie poboru jest bezprzedmiotowe. W związku z tym logiczne jest, że § 1 ust. 1 wyżej powołanego rozporządzenia wprowadza inne kryteria niż art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Kładzie bowiem nacisk na bezpośrednią realizację przez osobę uprawniona celu programu finansowanego z wymienionych w nim środków. Prawidłowe zastosowanie tego przepisu wymaga jednak dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a z obowiązku tego organy podatkowe nie wywiązały się. Nie ustalono bowiem kto w omawianej sprawie był podmiotem któremu służyła bezzwrotna pomoc zagraniczna. Tym bardziej, że wyżej wymienione środki otrzymywało nie tylko K. Przedsiębiorstwo R. M. SA, ale także G. Przedsiębiorstwo R. D., gdyż oba te podmioty zawarły umowę o wspólnym przedsięwzięciu. Przy czym, jak wynika z treści wniosku o rejestrację umowy o świadczenie usług nabywanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, płatności miały być dokonywane z konta GPRD. Ponadto nie ustalono czy przychody skarżącego były w całości finansowane ze środków pochodzących z pomocy. Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Muszą one zatem wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dalszym toku postępowania organy podatkowe ustalą prawidłowo stan faktyczny i uwzględnią wyżej przedstawiona wykładnię. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.