I SA/Kr 1320/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2017r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - s k a r g ę o d d a l a - Wyroku z dnia 20 listopada 2018 r Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2017 r , którą uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania sprzedaży tzw. "W. " do Klubów świadczących usługi sportowo-rekreacyjne, powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klubu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Klub. Przedstawiając we wniosku o wydanie powyższej interpretacji zdarzenie przyszłe podano, że Spółka (dalej także jako wnioskodawca) stworzyła oprogramowanie (dalej: "Aplikacja"), które służy do sprzedaży różnego rodzaju usług oraz potwierdzania nabycia usługi przez klienta. Nabywcą usługi - klientem, jest co do zasady konsument (osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej). Spółka zamierza zawierać umowy z podmiotami (dalej "Klubami"), które świadczą różnego rodzaju usługi sportowo-rekreacyjne. Kluby w ramach swojej oferty świadczą m.in. następujące rodzaje usług dla swoich klientów: wejście na basen, wejście na basen z sauną, a także wejście do W. , w ramach którego klient może skorzystać np. z siłowni oraz różnego rodzaju zajęć: fitness, pilates, tańca, jogi, sportów walki, etc. - zwane dalej: "Usługami". Spółka, wykorzystując stworzone przez siebie oprogramowanie (Aplikację), zamierza sprzedawać Usługi świadczone przez Kluby poprzez tzw. Widżet - Aplikację umieszczoną na stronie internetowej danego Klubu, oraz własnymi kanałami Spółki, m.in: poprzez specjalną Aplikację mobilną instalowaną przez potencjalnego klienta w jego telefonie/tablecie lub poprzez aplikację umieszczoną na innych stronach internetowych niż strona Klubu - dostępną w inny sposób niż W. . Spółka sprzedawać będzie Usługi bezpośrednio na rzecz klienta. Sprzedaż Usługi będzie następnie potwierdzona wydaniem (przesłaniem) klientowi "W. ", która będzie miała formę specjalnego kodu (elektronicznego z możliwością wydruku). "W. " stanowić będzie potwierdzenie nabycia Usługi przez Klienta od Spółki. Klient będzie płacił za Usługę z góry. "W. " będzie wydawana (przesyłana) klientowi, po dokonaniu zapłaty za Usługę na rzecz Spółki (zapłata dokonywana za pośrednictwem przelewu bankowego, w tym przelewów dokonywanych za pośrednictwem płatności internetowej). Spółka zajmować się będzie wyłącznie sprzedażą Usług i wydawaniem "W. ". Spółka nie będzie podmiotem który bezpośrednio świadczy Usługi. Usługi świadczy Klub stosując właściwe dla danej Usługi stawki podatku VAT. np. stawkę 8% za wejście na basen lub 23%. Spółka nie będzie prowadzić żadnej działalności w obiektach, w których Klub świadczy Usługi (Spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do obiektu w którym Klub świadczy Usługi). Zgodnie z postanowieniami Umowy, jaka ma być zawierana z Klubem, Spółka sprzedawać będzie Usługi w imieniu własnym ale na rzecz Klubu. Potwierdzeniem sprzedaży Usługi będzie wydanie klientowi "W. ". Następnie po zakończeniu przyjętego przez Spółkę i Klub okresu rozliczeniowego (który będzie nie dłuższy niż miesiąc kalendarzowy), Klub będzie wystawiał na rzecz Spółki fakturę za sprzedane przez Spółkę Usługi w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie tej faktury Spółka będzie dokonywała płatności na rzecz Klubu. Zasady rozliczania powyższej usługi miały wyglądać w ten sposób, że Spółka na podstawie zawartej z Klubem umowy sprzedaje Usługi na rzecz klienta, które to Usługi są świadczone przez Klub. Sprzedaż Usługi dokonywana jest w imieniu własnym Spółki. Spółka z tytułu sprzedaży Usługi rozpoznaje przychód podatkowy. Wynagrodzenie za Usługę (tj. cenę w kwocie X PLN) otrzymuje Spółka od klienta, który płaci za Usługę z góry, jeszcze przed skorzystaniem z Usługi. Po otrzymaniu zapłaty za Usługę, Spółka przesyła klientowi "W. " w formie specjalnego kodu (elektronicznego z możliwością wydruku). "Wejściówka" stanowi potwierdzenie nabycia Usługi przez Klienta od Spółki i uprawnia do wejścia do Klubu i skorzystania przez klienta z danej Usługi (realizacji Usługi). Spółka sprzedając Usługę stosuje taką stawkę podatku VAT, jaka jest przypisana do danej Usługi, która jest świadczona przez Klub, np. 8% w przypadku usług wymienionych wpoz. 186 Załącznika Nr 3 do ustawy o VAT. De facto Spółka stosuje taką samą stawkę podatku VAT jak Klub, który faktycznie świadczy Usługę na rzecz klienta. Spółka przekazuje Klubowi na bieżąco informacje o sprzedanych Usługach. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (nie dłuższego niż miesiąc kalendarzowy), Klub wystawia na rzecz Spółki zbiorczą fakturę za wszystkie sprzedane przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym Usługi (na podstawie informacji przekazanych przez Spółkę). Faktura Klubu dokumentuje sprzedaż Usługi ze stawką VAT właściwą dla danej Usługi. Faktura wystawiona przez Klub dokumentuje wynagrodzenie należne na rzecz Klubu w wysokości obejmującej cenę za Usługę (X PLN) minus marża Spółki, gdzie marża Spółki zależna jest od sposobu sprzedaży Usługi - marża jest inna w przypadku sprzedaży Usługi poprzez Widżet a inna przez Aplikację mobilną). W uzupełnieniu wniosku Spółka podkreśliła, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są pośrednictwem w zawarciu transakcji zakupu "Wejściówki'" pomiędzy Klubem a klientem. W szczególności przedmiotem sprzedaży nie jest "Wejściówka". Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegają na sprzedaży usług rekreacyjno-sportowych, które zostaną zakupione przez Wnioskodawcę od Klubu. "Wejściówka" która ma formę elektroniczną (z możliwością wydruku) jest wydawana jako potwierdzenie nabycia Usługi przez klienta od Wnioskodawcy. Wnioskodawca sprzedaje Usługę bezpośrednio klientowi w imieniu własnym, stąd nie można mówić o pośrednictwie. Wnioskodawca sprzedaje Usługę na rzecz Klubu, tzn. Wnioskodawca sprzedając Usługę będzie musiał się rozliczyć z Klubem w ten sposób, że musi Usługę wcześniej zakupić od Klubu. Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Klubem odbywać się będzie w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca będzie sprzedawał Usługę bezpośrednio klientowi, otrzymując za to wynagrodzenie "z góry". Na koniec miesięcznego okresu rozliczeniowego Klub będzie wystawiał na rzecz Spółki fakturę za wszystkie sprzedane Spółce Usługi (Usługi które zostały zakupione przez klientów). Wnioskodawca ma zawartą umowę cywilnoprawną z danym Klubem, która reguluje m.in. warunki sprzedaży Usług przez Wnioskodawcę oraz ustalania wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży tych Usług. Podkreślono, ze przedmiotem umowy cywilnoprawnej nie jest świadczenie usług pośrednictwa na rzecz Klubu. Stąd umowa nie określa wynagrodzenia za czynności pośrednictwa, a tym bardziej czynności pośrednictwa w sprzedaży "W. ". Natomiast w sensie ekonomicznym można uznać że dochodzi do odsprzedaży Usługi. Wnioskodawca sam nie świadczy Usług. To Klub świadczy Usługi. Tyle że to Wnioskodawca kupuje Usługę w celu jej odsprzedaży. Cena, za jaką Wnioskodawca kupuje Usługi od Klubu, jest niższa niż cena, za którą Wnioskodawca sprzedaje Usługę klientowi. Różnica w cenie stanowi marżę (zysk) Wnioskodawcy na sprzedaży Usługi. "Wejściówka" jest wydawana tylko jako potwierdzenie nabycia Usługi przez klienta. Odpłatność za Usługi będzie następować na rachunek bankowy Wnioskodawcy, za pośrednictwem operatorów płatności (np. D. S.A.). Na podstawie prowadzonych ewidencji Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować każdą wpłatę przekazaną na rachunek bankowy Wnioskodawcy przez danego operatora do poszczególnych Usług. Ponieważ Usługi są sprzedawane na rzecz klienta, który jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, sprzedaż co do zasady nie będzie dokumentowana fakturą (faktura będzie wystawiana wyłączenie na żądanie klienta). Wnioskodawca nie będzie wystawiał na rzecz Klubu faktury z tytułu otrzymania marży, ponieważ Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Klubu żadnej usługi pośrednictwa. W powyższym stanie faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy sprzedaż przez Spółkę Usług w imieniu własnym, ale na rzecz Klubu, które to Usługi są faktycznie świadczone przez Klub będzie opodatkowane według stawki VAT właściwej dla danej Usługi świadczonej przez Klub, np. wg stawki 8% w przypadku usług wymienionych w poz. 186 Załącznika Nr 3 do ustawy o VAT? 2. Czy Spółka sprzedając Usługi w imieniu własnym, ale na rzecz Klubu, rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w dacie otrzymania wynagrodzenia od klienta? 3. Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Klub, w rozliczeniu za miesiąc w którym spełnione są następujące warunki: Spółka otrzyma fakturę od Klubu, oraz po stronie Klubu powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Usługi na rzecz Spółki? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem sprzedaż przez Spółkę Usług w imieniu własnym, ale na rzecz Klubu, które to Usługi są faktycznie świadczone przez Klub opodatkowane są wg stawki VAT właściwą dla danej Usługi świadczonej przez Klub, np. wg stawki 8% w przypadku usług wymienionych w poz. 186 Załącznika Nr 3 do ustawy o VAT. Spółka sprzedając Usługi w imieniu własnym, ale na rzecz Klubu, rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w dacie otrzymania wynagrodzenia od klienta. W związku z tym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Klub, w rozliczeniu za miesiąc w którym Spółka otrzyma fakturę od Klubu, a po stronie Klubu powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Usługi na rzecz Spółki Uznała bowiem, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał / wyświadczył te usługi". Powyższy przepis dotyczy sytuacji opisanej przez Spółkę, w której Spółka, sama faktycznie nie świadczy Usługi, ale działa w tym zakresie w imieniu własnym, ale na rachunek Klubu (na rzecz osoby trzeciej). W takiej sytuacji należy przyjąć fikcję prawną, że to Spółka wykonała daną usługę, a co za tym idzie winna stosować stawki podatku właściwe dla Usługi, którą faktycznie świadczy Klub. Jeżeli Klub świadczy Usługi, które są wymienione w poz. 186 Załącznika Nr 3 do ustawy o VAT ("Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu"), wówczas Spółka winna stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% (zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 powyższej ustawy dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku Nr 3 do ustawy o VAT). Natomiast obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT z momentem otrzymania wynagrodzenia z góry. Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Klub powstaje, co do zasady, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę od Klubu (art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 10 c ustawy o VAT). Uzasadniając zaskarżoną interpretację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 22, art. 5 ust 1 pkt 1 art. 7 ust 1 oraz art. 8 ust 1 ustawy o VAT do grona usług należy zaliczyć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy. Usługa jest jednak tylko takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wobec powyższego przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś to - według niego - obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Wskazywałoby to, że przez "świadczenie" należy rozumieć wyłącznie działanie aktywne. Przez świadczenie trzeba też rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane zarówno z działaniem, jak i zaniechaniem. Przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady -niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nie dokonuje refakturowania usług ponieważ nie zostały spełnione przesłanki do uznania, iż w przedmiotowej sprawie dochodzi uprzednio do nabycia przez Wnioskodawcę usługi od Klubu. Jak wyjaśnił Wnioskodawca pierwszą czynnością wykonaną przez Wnioskodawcę jest sprzedaż na rzecz klienta specjalnego kodu elektronicznego z możliwością wydruku tzw. "Wejściówki" uprawniającego klienta do skorzystania z możliwości wejścia do Klubu i skorzystania z usługi sportowo-rekreacyjnej wykonanej przez Klub. Następnie na zakończenie okresu rozliczeniowego (najczęściej jest to miesiąc) Wnioskodawca przekazuje środki otrzymane od Klientów za sprzedaż specjalnych kodów uprawniających do wejścia do Klubu. Uznano zatem, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży kodów elektronicznych, tj. uprawnień do skorzystania ze świadczenia wykonywanego przez inny podmiot gospodarczy, prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy Klubami (dostawcami usług) a ostatecznymi nabywcami usług (klientami). Odbiorcami usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę są Kluby, bowiem to one uzyskują korzyści z tytułu usług sprzedaży świadczonych przez te Kluby, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługę pośrednictwa przy wykorzystaniu stosownego oprogramowania (Aplikacji). Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca otrzymuje od Klubów "marżę". Pobrana marża stanowi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za czynności pośrednictwa w sprzedaży przez Kluby usług sportowo-rekreacyjnych. Zatem Wnioskodawca, będzie otrzymywał wynagrodzenie, jako właściciel "Aplikacji", za czynności pośrednictwa w sprzedaży usług sportowo-rekreacyjnych Klientom, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami czyli z Klubami (tj. z faktycznymi podmiotami świadczącymi ww. usługi). Tym samym wynagrodzenie to na podstawie zawartych umów, będzie należne Wnioskodawcy od innego podmiotu niż Klient i winno być dokumentowane odrębnie od usługi sportowo-rekreacyjnej. W tym przypadku Wnioskodawca powinien udokumentować otrzymane od Klubu wynagrodzenie (marżę) za świadczona usługę pośrednictwa przez wystawienie na Klub faktury VAT. Fakt pośrednictwa w sprzedaży specjalnych kodów elektronicznych uprawniających nabycie usług w Klubie wykonywane za pomocą oprogramowania - Aplikacji - nie jest narzędziem wpływającym na jakość, czy efektywność usługi wykonanej przez Klub. W sytuacji, gdy Klient zakupi specjalny kod elektroniczny na usługę świadczoną przez Klub bezpośrednio za pomocą Aplikacji, to czynność ta nie wpłynie w żaden sposób na prawidłowe wykonanie usługi przez Klub. Zatem uznać należy że czynności pośrednictwa wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez sprzedaż specjalnych kodów elektronicznych na usługi wykonywane przez Klub, mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Z tego też względu uznano, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży usług wykonywanych przez Kluby (świadczone przez inny niż Wnioskodawca podmiot), stanowi odrębny i samoistny rodzaj usług, które podlegają opodatkowaniu właściwymi dla siebie stawkami podatku VAT. Ponieważ świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w ustawie o VAT ani też w przepisach wykonawczych do ustawy jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jak również nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT, podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Odpowiadając na pytanie 2 wskazano, że mając na uwadze charakter usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę, czyli usługi pośrednictwa stwierdzono, że w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą udostępnienia Klientowi z Aplikacji specjalnego kodu elektronicznego. Ustawodawca w art. 19a ust. 1 ustawy nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od wynagrodzenia, lecz od faktycznego wykonania usługi. Ponadto bez wpływu, na wykonanie usługi po stronie Wnioskodawcy, pozostaje kwestia wykonania usługi przez Klub na rzecz Klienta, bowiem podstawą uznania wykonania przez Wnioskodawcę usługi jest moment udostępnienia Klientowi specjalnego kodu elektronicznego. W tym momencie następuje zakończenie wykonania usługi po stronie Wnioskodawcy. Odpowiadając na pytanie 3 wyjaśniono, że skoro Wnioskodawca nie nabywa od Klubów usług rekreacyjno-sportowych na rzecz własnej działalności, ponieważ w tym zakresie działalności nie prowadzi, to nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie warunków z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego stanowiska Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W skardze zarzucono dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tzn. art. 8 ust 2a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że nie ma on w sprawie zastosowania, gdyż Spółka świadczy jedynie usługi pośrednictwa, podczas gdy bierze ona fizycznie udział w świadczeniu usług przez Kluby. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 19a ust 8 ustawy o VAT w wyniku błędnego uznania, że Spółka świadczy jedynie usługi pośrednictwa, co doprowadziło do błędnego poglądu, że obowiązek podatkowy po stronie spółki w zakresie podatku VAT powstał z chwilą udostępnienia Klientowi specjalnego kodu elektronicznego z Aplikacji. Wskazano także na naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji Podatkowej poprzez niezastosowanie art. 86 ust 10, ust 10b pkt 1 i art. 10c ustawy o VAT w wyniku czego pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że art. 8 ust 2a ustawy o VAT wprowadza fikcję prawną, zgodnie z którą Spółka choć sama nie świadczy usługi, to jednak działając w imieniu własnym, ale na rachunek Klubu i na rzecz osoby trzeciej tzn. Klienta powinna być traktowana jako podmiot który wykonał usługę, a zatem powinien stosować stawki podatki właściwe dla usługi, którą faktycznie świadczy Klub. Skoro są to usługi wymienione w poz. 186 Załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, a więc pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, to Spółka powinna stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8 %. Powołano się przy tym na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące refakturowania usług. Zarzucono także, że Organ wydając interpretację oparł ją na ustaleniach sprzecznych z treścią wniosku. Spółka nie świadczy bowiem żadnych usług w zakresie sprzedaży "W. ". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej jako ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże w sprawach dotyczących skarg na pisemne interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnej sprawie sąd administracyjny zgodnie z art. 57a ppsa jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga taka może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie podstawowy zarzut dotyczy naruszenia art. 8 ust 2a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten dotyczy zatem tzw. odsprzedaży usług. Dlatego też nie może być on interpretowany w oderwaniu od pojęcia usługi zdefiniowanej na gruncie ustawy o VAT. Należy w związku z tym sięgnąć w pierwszej kolejności do treści art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powyższy przepis definiuje pojęcie usługi uniwersalnie, wynika z niego, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Z przepisu tego wynika także, że musi być to świadczenie na rzecz konkretnego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś to – według niego – obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Wskazywałoby to, że przez świadczenie należy rozumieć jedynie działanie aktywne. Jednakże art. art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wyraźnie nakazuje rozumieć przez świadczenie usług także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności albo sytuacji. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Może być to zatem zarówno działanie, jak i zaniechanie, istotne jest jednak, aby istniał bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Analizując zatem konkretne świadczenie w świetle art. 8 ust 1 ustawy o VAT nie można pomijać podmiotu będącego odbiorca świadczenia. Wręcz przeciwnie jego prawidłowe wyodrębnienie ma fundamentalne znaczenie dla uznania, że dana umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art 8 ust 1 ustawy o VAT. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż konsumentem usług świadczonych przez stronę skarżącą są Kluby, a nie osoby nabywające "W. ". Wskazuje na to przede wszystkim zakres czynności wykonywanych zarówno przez Wnioskodawcę, jak i Kluby, beneficjenci tych działań, a także przepływy środków finansowych. Skarżący sprzedaje na rzecz klientów "W. " tzn. specjalne kody elektroniczne, które dają uprawnienie do wejścia do Klubu i skorzystania z usługi sportowo-rekreacyjnej wykonanej przez Klub. Następnie na zakończenie okresu rozliczeniowego (najczęściej jest to miesiąc) Wnioskodawca przekazuje środki otrzymane od Klientóow za sprzedaż specjalnych kodów uprawniających do wejścia do Klubu, pomniejszoną o należną mu marżę. Wnioskodawca nie ma żadnych możliwości świadczenia usług wykonywanych przez Kluby, nie zamawia ich także wcześniej na dany miesiąc w określonej wysokości. Nie świadczy także żadnych własnych usług na rzecz Klientów przy których wykonywaniu wykorzystywał by świadczenia Klubów. W szczególności nie korzysta z ich lokalów, nie organizuje tam żadnych zajęć rekreacyjnych, sportowych lub zdrowotnych. Wnioskodawca jedynie sprzedaje prawa do skorzystania ze świadczenia wykonywanego przez inny podmiot gospodarczy i na tym kończy się jego kontakt z Klientami Klubów. Nie można zatem powiedzieć, że kupuje usługę, która następnie wykorzystuje przy świadczeniu własnych usług na rzecz swoich klientów. Strona skarżąca nie miała bowiem poza sama czynnością sprzedaży żadnego kontaktu ani z Klubami, ani z ich Klientami. Istotne jest przy tym, że korzystanie przez Klienta z oferowanej przez wnioskodawcę Aplikacji nie wpływa w żaden sposób na jakość usługi wykonywanej przez Klub. Jest to bowiem jedynie kanał dystrybucji. Dlatego też na aprobatę zasługuje pogląd, że czynności pośrednictwa wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez sprzedaż specjalnych kodów elektronicznych na usługi wykonywane przez Klub, mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Prawidłowo uznano zatem, że Strona Skarżąca prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy Klubami (dostawcami usług) a ostatecznymi nabywcami usług (klientami). Do tego bowiem faktycznie sprowadzały się wykonywane przez nią czynności. Słusznie uznano także, iż odbiorcami usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę są Kluby, bowiem to one uzyskują korzyści z tytułu usług sprzedaży świadczonych przez te Kluby, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługę pośrednictwa przy wykorzystaniu stosownego oprogramowania (Aplikacji). Pobrana przez Wnioskodawcę marża stanowi natomiast należne mu wynagrodzenie za świadczoną usługę pośrednictwa, należne właścicielowi "aplikacji" na podstawie umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami czyli z Klubami (tj. z faktycznymi podmiotami świadczącymi ww. usługi). Słusznie zatem organy przyjęły, że wynagrodzenie to powinno być dokumentowane odrębnie od usługi sportowo-rekreacyjnej. Wnioskodawca powinien zatem udokumentować otrzymane od Klubu wynagrodzenie (marżę) za świadczona usługę pośrednictwa przez wystawienie na Klub faktury VAT. Ponieważ jest to odrębny i samoistny rodzaj usług, podlegają one opodatkowaniu właściwymi dla siebie stawkami podatku VAT. Ponieważ świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w ustawie o VAT, ani też w przepisach wykonawczych do ustawy jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jak również nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT należy do ich opodatkowania zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W kontekście powyższego wywodu prawidłowa jest także odpowiedź na pytanie 2, mając bowiem na uwadze charakter usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę, czyli usługi pośrednictwa prawidłowo stwierdzono, że w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą udostępnienia Klientowi z Aplikacji specjalnego kodu elektronicznego. Ustawodawca w art. 19a ust. 1 ustawy nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od wynagrodzenia, lecz od faktycznego wykonania usługi. Ponadto bez wpływu, na wykonanie usługi po stronie Wnioskodawcy, pozostaje kwestia wykonania usługi przez Klub na rzecz Klienta, bowiem podstawą uznania wykonania przez Wnioskodawcę usługi jest moment udostępnienia Klientowi specjalnego kodu elektronicznego. W tym momencie następuje zakończenie wykonania usługi po stronie Wnioskodawcy. Skoro natomiast Wnioskodawca nie nabywa od Klubów usług rekreacyjno-sportowych na rzecz własnej działalności, ponieważ w tym zakresie działalności nie prowadzi, to nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie warunków z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co czyni prawidłowa odpowiedź także na pytanie trzecie. Z tych tez względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.