I SA/Kr 1323/98

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz NSA Jan Zając (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2004r. sprawy ze skargi "N." Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 1998r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. -skargę oddala- Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli w Spółce z o. o. N. w wyniku kontroli znak [...] z dnia [...].05.1996r. określił Spółce dochód w wysokości [...] zł ( przed denominacją) oraz podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...] zł ( przed denominacją). Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalił, ze Spółka uzyskała dochód w wysokości [...] zł ( przed denominacją) w związku z czym decyzją znak[...] z dnia [...] . określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za okres od[...] 08 1994r do [...] 12.1994r.w wysokości [...] zł (przed denominacją). Od powyższej decyzji N Sp. z o. o., złożyła odwołanie z dnia [...] 12.1997r. , w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 12 i 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, póz. 482 z późn. zm.) oraz naruszenie przepisów proceduralnych Kodeksu postępowania administracyjnego. Izba Skarbowa nie podzieliła argumentacji Spółki z o.o. N i decyzją znak: [...]z dnia[...] .06.1998r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej Spółka z o.o. N wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. W skardze N. Sp. z o.o. zarzuca decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów art. 77, 80 i 107 par 3 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz sprzeczne z art. 12 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalenia w odniesieniu do zaniżenia przychodów ze sprzedaży akumulatorów i zawyżenia kosztów o kwotę [...] zł ( przed denominacją) wydatkowaną na zakup opracowania [...] W szczególności co do przychodów ze sprzedaży akumulatorów przyznano, że Spółka w 1994r. nie prowadziła ilościowo - wartościowej ewidencji zapasów. Stan ten wynikał z przyjętego takiego właśnie rozwiązania w Zakładowym Planie Kont, a rozwiązanie takie było dopuszczalne zapisami obowiązującego w tym okresie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Zatem organ podatkowy i organ odwoławczy zakwestionował w wydanej decyzji stan faktyczny, który nie naruszał obowiązujących norm prawnych, co zdaniem Spółki stanowi naruszenie prawa. Zakwestionowano nie danie wiary materiałom przedłożonym przez stronę skarżącą. Dla strony skarżącej zarzut, iż dowody sporządzone były odręcznie jest niezrozumiały wręcz kuriozalny. Bowiem ani żaden przepis prawa podatkowego ani też przepisy regulujące zasady prowadzenia rachunkowości, w tym sposób dokumentowania działalności gospodarczej nie precyzują obowiązku wystawiania dowodów przy zastosowaniu pisma maszynowego, czy może też (jak można domniemywać z decyzji) w formie wydruków komputerowych. Dla strony skarżącej nie zrozumiałe też i nie poparte przez organ podatkowy żadnym uzasadnieniem merytorycznym jest stwierdzenie, że niektóre dowody nie stanowią dowodów źródłowych uzasadniających przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia. Innymi słowy organ odwoławczy kwestionuje zarówno formę dowodów jak i ich merytoryczną treść , przy czym faktycznie w decyzji nie wyszczególniono powodów odmowy wiarygodności konkretnym dowodem. Stanowi to naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wg którego uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać określenie przyczyn, dla których dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. Niedobór ilościowy akumulatorów ustalono zarówno przez IKS jak i US wynosił bowiem[...] szt. ( a nie jak wyszczególnia organ odwoławczy w decyzji [...] szt. i na taką ilość Spółka przedłożyła stosowne dokumenty uzasadniające różnicę wynikłą z rozliczenia. Przy czym nawet ewentualna niewielka rozbieżność w ilości, wynikającą zresztą z brakujących dowodów ( ustalona szacunkowo o wartości sprzedaży wykazaną w rejestrze, niekoniecznie dotyczącą sprzedaży akumulatorów), zdaniem Spółki nie może przesądzać o odmowie wiarygodności wyjaśnieniom popartymi dowodami. Z ustalonym szacunkowo przez organy podatkowe przychodem z domniemanej sprzedaży[...] szt. akumulatorów Spółka nie zgadza się z następujących względów: - opodatkowanie powyższej sprzedaży ustalonej przez organy podatkowe spowodowałoby dwukrotne wystąpienie przychodów do opodatkowania: - w 1994r. jako przychodu ze sprzedaży towarów pełnowartościowych; - w 1995r. jako przychodu ze sprzedaży tych samych towarów jako złomu. Sprzedaż złomu brakującego wg rozliczenia kontrolujących - akumulatorów została udokumentowana dowodem zewnętrznym, a decyzje organów podatkowych nie zawierają żadnych argumentów merytorycznych , które mogłyby podważyć wiarygodność tego dowodu. Przedmiotowy dowód to dowód skupu złomu nr [...] z dnia [...] czerwca 1995r. wystawiony przez [...], którym potwierdzono zakup od Spółki [...] kg złomu akumulatorowego. Przy średniej wadze złomu akumulatorowego z grupy 26 (stanowiącego % złomu) -[...] kg daje to [...] szt. akumulatorów. Ze względów technologicznych, statystycznych i logicznych nie jest możliwe powstanie tej ilości złomu w ciągu 5 miesięcy 1995r. - zatem kwit musiał dotyczyć złomu powstałego w 1994r. Na marginesie należy zauważyć, iż w przypadku ewentualnej kontroli i analogicznego rozliczenia za 1995r. Spółka miałaby poważne problemy z ewentualnym wyjaśnieniem tak dużej ilości złomu za okres 5 miesięcy 1995r. W trakcie postępowania kontrolnego Spółka niejednokrotnie wyjaśniała powody, dla których sporna ilość złomu została sprzedana dopiero w 1995r. Zasad niczym i właściwie jedynym powodem były ogromne trudnośći ze znalezieniem nabywcy złomu. Zwiększenie przychodów Spółki o sprzedaż [...] szt. akumulatorów ( wycenionych w szacunku jako akumulatory pełnowartościowe), zdaniem spółki jest efektem wewnętrznej sprzeczności i braku konsekwencji w ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie . Skoro bowiem organy podatkowe w sumie nie odmawiają wiarygodności protokołom wymiany wadliwych akumulatorów na nowe w ramach reklamacji klientów w ogólnej ilości [...] szt. uznając jednocześnie przekazanie z tej ilości[...] szt. Spółce U. (jako nadających się jeszcze do regeneracji i naprawy, to brakiem konsekwencji jest odmowa uznania przekazania tej samej ilości pozostałej, nie nadającej się regeneracji ilości na złom. Tym bardziej, że przekazanie na złom zostało udokumentowane kwitem skupu złomu. W kwestii zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów podniesiono, że na mocy porozumienia z dnia [...] .07.1994r. Spółka N przyjęła od Spółki U. handel akumulatorami. Zgodnie z porozumieniem w miesiącu grudniu 1994r. Spółka U. obciążyła Spółkę N kosztami, które ta pierwsza poniosła w związku z uruchomieniem handlu akumulatorami, co musiało również ze względów oczywistych dotyczyć spornego opracowania. Jest rzeczą oczywistą, iż po podpisaniu porozumienia Spółka dysponowała przedmiotowym opracowaniem i właśnie dzięki danym wynikającym z opracowania uzyskała wysoki kredyt kupiecki od dostawcy zagranicznego, umożliwiający zakup i sprzedaż tak dużej ilości akumulatorów w 1994r. Jednak zdaniem organów podatkowych Spółka uzyskała kredyt w miesiącach X-XI 1994r. , czyli przed zakupem opracowania , przy czym zakup wg logiki wydających decyzję to wystawienie faktury , mimo że porozumienie podpisano już w dniu [...] 07.1994r. i Spółka faktycznie dysponowała opracowaniem. faktury było refakturowaniem kosztów. Argumentacja organów podatkowych wskazuje na brak znajomości realiów prowadzenia działalności gospodarczej, a z całą pewnością zasad współpracy z firmami zagranicznymi. Żadna firma nie zaangażuje tak dużych środków finansowych, w konkretnym przypadku w postaci dostawy towarów z opóźnioną zapłatą, bez uprzedniego rozeznania możliwości rozwojowych firmy kredytowanej. O związku wydatku na nabycie opracowania z prowadzoną przez Spółkę działalnością decyduje przede wszystkim zakres rzeczowy tego opracowania. Opracowanie zawiera między innymi informacje handlowe niezbędne do prowadzenia handlu akumulatorami na rynku polskim w otwartej konfrontacji cenowej i jakościowej ze wszystkimi zagranicznymi producentami, wchodzącymi na polski rynek, jak również ciągle zmieniającym się zapotrzebowaniem na różne typy akumulatorów. Analiza ta dowiodła, że możliwy i wskazany jest import akumulatorów bezpośrednio z fabryki w USA i Kanadzie, co też Spółka czyniła od początku działalności. Opracowanie zawiera szerokie informacje w zakresie możliwości rozwoju handlu akumulatorami, lokalizacji rynków zbytu oraz perspektyw tego rodzaju działalności gospodarczej. Rzeczowy i merytoryczny materiał zawarty w opracowaniu stanowił dla Spółki podstawę do podejmowania strategicznych decyzji dotyczących terenu, zakresu i rozmiarów i kierunków rozwoju działalności gospodarczej w 1994r. Wymiernym efektem powyższych działań było założenie na terenie całego kraju sieci punktów sprzedaży akumulatorów i uzyskanie z tej sprzedaży za okres [...] miesięcy działalności w 1994r. przychodów [...] miliardów starych złotych. W świetle powyższych argumentów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy twierdzi, iż zakup opracowania nie miał związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i uzyskanymi z tej działalności przychodami. Przy czym organ odwoławczy stwierdza , iż nie kwestionuje zawartego pomiędzy Spółkami porozumienia w kwestii pokrycia przez Spółkę N. kosztów związanych z uruchomieniem handlu akumulatorami, równocześnie jednak decyduje pośrednio, które z tych kosztów mogły być refakturowane, a które nie mogły. Jest to oczywista ingerencja w cywilistyczną zasadę swobody umów. Według strony skarżącej uzasadnienie faktyczne organu odwoławczego w kwestii braku związku przedmiotowego wydatku z działalnością gospodarczą Spółki oparte jest na prezentowaniu i polemice z wyrwanymi z kontekstu bardzo licznymi wyjaśnieniami składanymi przez Spółkę w trakcie postępowania w spornej sprawie, a przez to zmianie ich faktycznej treści i intencji. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjnym zważył, co następuje: Spór odnośnie przychodu polega w istocie na sporze w ocenie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zaskarżona decyzja zawiera dokładne wyliczenie brakujących akumulatorów. Wyliczenia te są zgodne z prawidłami poprawnego rozumowania (logiką). Zasadniczym argumentem mającym wyjaśnić brak akumulatorów jest pokwitowanie z punktu skupu surowców wtórnych ilości akumulatorów, która zdaniem Spółki nie mogła powstać w 1995r. Jednakże strona skarżąca zupełnie ignoruje pochodzący od niej dokument w postaci inwentaryzacji. W dokumencie tym nie wykazano złomu akumulatorowego. Zatem za gołosłowne należy uznać twierdzenie Spółki o pochodzeniu sprzedanego w 1995r. złomu akumulatorowego pochodzącego także z 1994r. Spółka musi więc ponosić konsekwencje zaniechania prowadzenia ewidencji ilościowo - wartościowej zapasów . Wobec jej braku jedynym wiarygodnym dokumentem musi być inwentaryzacja dokonana na koniec 1994r. Dlatego brak jest podstaw do przyjęcia , że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów. Nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej co do związku zakupionego opracowania z przychodami. Przede wszystkim żaden z argumentów ( zmieniających się) nie jest trafny. Po dacie zakupu [...] grudnia 1994r. - ani nie pozyskano inwestora zagranicznego ani nie pozyskano kredytu. Co więcej jak wynika z wyjaśnień K. C. z dnia [...] października 1995r. to właśnie prezes skarżącej spółki osobiście zrobił końcowe opracowanie. Tenże sam K. C. stwierdza, że inwestor zagraniczny miał zaufanie właśnie do niego i dlatego objął udziały w skarżącej spółce. Jednakże stało się to przed nabyciem opracowania przez Spółkę, Z wyjaśnień K. C. wynika, że to jego osoba , jego wiedza zdeterminowały objęcie udziałów przez inwestora zagranicznego w N. przed zakupem opracowania. Zatem zakup opracowania nie miał i nie mógł mieć wpływu na przychody skarżącej Spółki. Wpływ taki mogła mieć wiedza K. C. którego wynagrodzenie jako prezesa spółki zostało ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270) . Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 póz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.