I SA/Kr 1326/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz (spr) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2005r. sprawy ze skargi Z.w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2003r Nr [...]ó w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego z tytułu importu towaru -skargę oddala- W dniu [...] lipca 2003r. Firma Z.M. K. spółka jawna z siedzibą w Z.wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skargę na decyzję Izby Skarbowej numer [...] z dnia [...] czerwca 2003r. Decyzją ta Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego numer [...] z dnia [...] marca 2003r., którą odmówiono spółce zwrotu podatku naliczonego z tytułu importu towaru w związku z jego reklamacją w wysokości 6317,76zł. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły, gdyż: W dniu [...] stycznia 2003r. spółka złożyła wniosek do Urzędu Skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług zapłaconego wcześniej przy imporcie tkanin ze słowackiej firmy "M.(pismo z dnia [...] stycznia 2002r.). W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w dniu [...] lutego 2003r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w ustalono, że w dniu [...] września 2002r. spółka zakupiła tkaniny od Firmy "M." na kwotę 46 345,43zł, a podatek VAT od tej kwoty wynosi 10 240,50zł. Importowane tkaniny zostały odprawione na granicy na podstawie dokumentu SAD nr [...]. Na podstawie tego dokumentu celnego spółka w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2001 r. skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po odebraniu i oględzinach towaru odbiorca stwierdził wady w części zakupionego towaru. Zagraniczny kontrahent uznał reklamację i w związku z tym skarżąca spółka wystawiła fakturę na zwrot towarów nr [...] z [...]listopada 2002r. na kwotę 7 078,24Euro. Zwrotu wadliwego towaru o wartości 27 799,08zł dokonano na podstawie dokumentu SAD 080600/00/002896 z dnia 25 listopada 2002r., a w ewidencji zakupu za grudzień 2002r. spółka dokonała zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę 6 317,76zł. Natomiast zgodnie z przepisem § 7 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm./ wynika, że którzy dokonali wywozu z kraju towarów w związku z ich reklamacją przysługuje zwrot podatku zapłaconego od ich importu. Zwrot ten nie dotyczy kwot podatku naliczonego, o które przysługiwało podatnikowi prawo do pomniejszenia podatku należnego lub które zostały zwrócone na podstawie odrębnych przepisów. Użyte w tym przepisie określenie "przysługiwało" oznacza, że ma on zastosowanie w tych przypadkach, gdy podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego przed zwrotem towaru za granicę. Prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, nie można ustalać po wywiezieniu z kraju reklamowanych towarów, ponieważ wtedy nie byłoby przypadku takiego, aby wydatek na zakup zwróconego towaru miał związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i w związku z tym podatnikowi nigdy nie przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy imporcie towarów. Oznacza to, że gdyby cytowany przepis rozumieć tak jak to przedstawiła Spółka w odwołaniu, to byłby on przepisem "martwym" tj. nie byłoby takiej sytuacji, w której § 7 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów miałby zastosowanie. Biorąc pod uwagę powyższe uznano, iż zasadny jest pogląd, że spółce nie przysługuje prawo do bezpośredniego zwrotu podatku zapłaconego przy imporcie towarów wywiezionych za granicę w związku z ich reklamacją, ponieważ spółka odliczyła ten podatek w miesiącu, w którym miał miejsce import, czyli we wrześniu 2002r. Wyjaśniono także, że spółka niepotrzebnie korygowała podatek naliczony podlegający odliczeniu w momencie kiedy zwróciła reklamowany towar /skorygowała w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2002r/. Jeśli spółka tak postąpiła, to obecnie, zdaniem organu, może złożyć korekty deklaracji za grudzień 2002r. w oparciu o art. 81 litera c/ ustawy Ordynacja podatkowa. W deklaracji za wymieniony miesiąc spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na miesiąc następny i dlatego po złożeniu deklaracji za ten miesiąc nie będzie miała prawa do zwrotu omawianego podatku. Gdyby jednak taka sytuacja wystąpiła w dłuższym okresie tj. w najbliższych 6 miesiącach, to spółka może złożyć wniosek o rozszerzenie zakresu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. We wniesionej przez pełnomocnika spółki, radcę prawnego H. D., skardze, tak jak i w odwołaniu, nie zgodzono się z takim rozstrzygnięciem wnosząc o uchylenie decyzji tak II jak i I instancji. Zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, gdyż zgodnie z § 7ust. 6 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwrot zapłaconego na granicy podatku VAT nie przysługuje ponieważ skarżąca spółka miał prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy imporcie towarów. Kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego rozstrzyga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakupów towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że jeżeli zakup nie wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną to odliczenie to jest niedopuszczalne. Zakup (import) towarów, które następnie zostały zwrócone z powrotem, nie może być związany ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż nie doszło do ich sprzedaży. W tym stanie wadliwość towarów i związany z tym ich zwrot powoduje brak związku takiego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Powoduje to brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem wadliwych towarów. Wskazano także , że zakup/import towarów, które następnie zostały zwrócone z powodu wad, nie może być związany ze sprzedażą opodatkowaną. Nie dochodzi bowiem do ich sprzedaży. Dokonując takiego zakupu podatnik zamierzał dokonać sprzedaży towaru, jednak z powodu wady do takiej sprzedaży nie doszło i nie mogło jednak dojść. Ustawa podatkowa uzależnia prawo do odliczenia od istnienia związku ze sprzedażą. Sam zamiar sprzedaży takim związkiem nie jest. Z kolei wadliwość towaru uniemożliwia sprzedaż. W szerokim wywodzie, wskazując cywilistycznie pojmowaną czynność zwrotu towaru, podano, że jest to tyle, co uzewnętrznienie odstąpienia przez kupującego od umowy sprzedaży, a dokonany przez skarżącą zwrot towaru wadliwego i jego reklamacja to właśnie odstąpienie od umowy. W przypadku odstąpienia od umowy i zwrotu przez sprzedawcę ceny za zwrócony towar, przestaje istnieć wydatek związany z zakupem towary, co oznacza, że wydatek nie został poniesiony. Wydatek na zakup nie zostanie także zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów z zakresu podatku dochodowego. A skoro tak to zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatek VAT związany z tym zakupem nie może podlegać odliczeniu. W związku z powyższym spełniona jest więc także przesłanka zwrotu podatku importowego określona w § 6 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego VAT, kwestionowana przez Urząd Skarbowy, a zatem skoro nie można odliczyć takiego podatku od podatku należnego, to zgodnie z § 7 tego rozporządzenia, winien nastąpić zwrot podatku VAT zapłaconego przy imporcie. Wskazano także, że podatnik obniżył podatek naliczony o kwotę podatku związaną ze zwróconym towarem. Obniżka ta nastąpiła właśnie w związku z wywozem towaru uniemożliwiającym odliczenie od podatku należnego. W dalszym wywodzie skargi pełnomocnik odnosi się do zwrotu " przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku od podatku należnego" i zauważa, że w przepisie § 7 ust. 6 rozporządzenia użyto słowo "przysługiwało". Taki zwrot wskazuje, że uprawnienie musiało przysługiwać w przeszłości, nie wskazuje jednak kiedy. Z kolei na poziomie regulacji § 7 "teraźniejszością" wydaje się być moment zwrotu podatku, moment złożenia wniosku o zwrot. W takiej zaś sytuacji taką samą przeszłością jest np. wrzesień 2002r. jak i listopad 2002r. Zdaniem autora skargi należało także podnieść, że fakt zwrotu towaru ostatecznie definiuje charakter transakcji. Podobnym zdarzeniem mogłaby być sprzedaż tego towaru. Skoro z chwilą zwrotu towaru, przestaje istnieć koszt związany z jego zakupem, to podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Stan taki jest przy tym przeszłością wobec wniosku o zwrot podatku VAT.W przedstawionej sytuacji użycie czasu przeszłego w redakcji § 7 ust. 6 pkt l rozporządzenia nie przesądza o momencie według którego określa się prawo do odliczenia. Wydaje się przy tym bardziej uzasadnione wzięcie pod uwagę momentu, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie i zakończenie transakcji. Zaznaczono, że dotychczasowy wywód oparty był o brzmienie zapisów ustawy. Można rzec, że stanowił wykładnie językową przepisów, przedstawioną przez stronę skarżącą. Jednocześnie wskazano na cele i funkcje zapisów § 7 omawianego rozporządzenia. Według pełnomocnika w przypadku zakupów krajowych jeśli np. z powodu wad dochodzi do zwrotu towaru i zwrotu ceny za niego, sprzedawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Zmusza to podatnika do stosownego obniżenia podatku naliczonego. Sprzedawca zwraca cenę z naliczonym podatkiem VAT. W przypadku importu towarów, taka zależność nie następuje. Zwrot towaru zagranicę nie powoduje powstania roszczenia do sprzedawcy o zapłatę podatku VAT. Z drugiej strony nie ma możliwości odliczenia podatku VAT wobec niemożności traktowania zwróconej ceny jako kosztu uzyskania przychodu. Wobec tego istnieje nierówność między zakupem towaru od sprzedawcy z zagranicy, a zakupem krajowym. Właśnie regulacja § 7 rozporządzenia o VAT tą nierówność niweluje. Rozumienie odmienne prowadzi do nierównego traktowania podatnika w zakresie sprzedaży krajowej i w imporcie. Wobec tego istnieje nierówność między zakupem towaru od sprzedawcy z zagranicy, a zakupem krajowym. Właśnie regulacja § 7 rozporządzenia o VAT tą nierówność niweluje. Rozumienie odmienne prowadzi do nierównego traktowania podatnika w zakresie sprzedaży krajowej i w imporcie. Wskazano, że zapis § 6 tegoż rozporządzenia ma na celu zapobieżenie podwójnej korzyści kosztem fiskusa tj. odliczeniu podatku naliczonego od należnego i jeszcze otrzymaniu zwrotu podatku w gotówce. Jako podsumowanie całości wywodów stwierdzono, że: -wywóz towarów nastąpił w związku z ich wadliwością i uznaniem reklamacji przez kontrahenta słowackiego; - wywóz towarów powoduje niemożność odliczenia związanego z ich importem podatku VAT naliczonego od podatku należnego podatnika. W tych okolicznościach spełnione zostały przesłanki do zwrotu tego podatku zgodnie z § 7 rozporządzenia wykonawczego. Odmowa więc tego zwrotu narusza postanowienia powołanego przepisu. Jako więc niezgodna z prawem zasługuje na uchylenie, a więc skarga jest zasadna. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko i argumentację je uzasadniającą. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz. 1270/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 w/w ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Ustalony w postępowaniu stan faktyczny nie jest sporny pomiędzy stronami. Kwestią sporną jest sposób rozliczenia podatku naliczonego w sytuacji zwrotu importowanego towaru z powodu jego wadliwości. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej wyrażonego w skardze, a stwierdzającego, że w przypadku zwrotu towaru z powodu jego wad nie występuje w konsekwencji związek zakupionego towaru ze sprzedażą opodatkowaną, związek niezbędny, określony w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem. Podatnik w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach ujawnia wszystkie dokonane przez siebie czynności mające znaczenie dla rozliczenia tego podatku. Ewidencjonuje także czynność zakupu, także i w imporcie, na podstawie stosownych dokumentów, a związek zakupionego towaru ze sprzedażą opodatkowaną ocenia się na chwilę dokonywania tej czynności. O tym czy ten związek istnieje, czy nie, decyduje cel nabycia towaru, a więc czy nabywa się towar do wykorzystania go do uzyskiwania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. A w tej sytuacji przysługuje podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem. Skarżąca spółka nie twierdziła, że w chwili nabycia dokonywała zakupu towaru nie związanego ze sprzedażą opodatkowaną i twierdzić tak nie mogła, jako że dokonała stosownego odliczenia. Późniejsze okoliczności faktyczne na sam moment zakupu nie mają wpływu. Fakt stwierdzenia wad towaru, zgłoszenie reklamacji i w wyniku jej uwzględnienia zwrot towaru do dostawcy, powoduje, że należy poszukiwać w obowiązujących przepisach rozwiązania, jak należy postąpić w tej sytuacji z punktu widzenia dokonywania rozliczenia podatku od towarów i usług. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie odpowiedzi udzielały przepisy w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z zapisu § 7 ust. 1 wynika generalna zasada zwrotu podatku zapłaconego od importu towarów dla podatników, którzy dokonali wywozu z kraju towarów w związku z ich reklamacją, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Zasada ta doznaje ograniczenia wyrażonego w ust. 6 pkt 1 tego paragrafu. Mianowicie zwrot podatku nie dotyczy kwot podatku naliczonego o które przysługiwało podatnikowi prawo do pomniejszenia podatku należnego, a co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wprowadzone rozwiązanie jest jakby uproszczeniem procedury - nie przysługuje zwrot, ale jednocześnie nie dokonuje się korekty wcześniej wykorzystanego odliczenia. Wobec takiego unormowania organy podatkowe uprawnione były i obowiązane zastosować się w swoich rozstrzygnięciach do tego przepisu, a więc zarzut naruszenia prawa nie może się ostać. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.