I SA/Kr 1332/08

Sygn. akt I SA/Kr 1332/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2008r., sprawy ze skargi J. T., na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), IV. zarządza zwrot na rzecz skarżącego J. T. kwoty 300 zł (trzysta złotych) tytułem nienależnie uiszczonego wpisu. Pismem z dnia [...] kwietnia 2008r. J. T., działając przez swego pełnomocnika złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W dniu [...] lutego 2008r. Sąd Okręgowy w K. prawomocnym wyrokiem sygn. akt [...] zasądził od dwóch pozwanych (Zakłady A i Zakłady B) solidarnie na rzecz wnioskodawcy kwotę odszkodowania w wysokości 219.961,11 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia [...] stycznia 2008r. Kwota odszkodowania według wyroku stanowiła naprawienie szkody z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] pow. 1,0823 ha, obręb [...], mającej urządzoną księgę wieczystą Kw nr [...] za okres od dnia [...] listopada 2000r. do dnia [...] kwietnia 200r. W związku z powyższym podatnik sformułował pytanie - czy zasądzone na podstawie wyroku sądowego, odszkodowanie stanowiące naprawienie szkody z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia [...] stycznia 2008r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Według wnioskodawcy - zasądzone przez sąd odszkodowanie stanowiące naprawienie szkody za bezumowne korzystanie z nieruchomości, jest zwolnione od opodatkowania na mocy art. 21 ust. l pkt 3 oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że zagadnienie dotyczące bezumownego korzystania zostało uregulowane w art. 224 § 2 w zw. z art. 225 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami posiadacz w złej wierze jest m.in. obowiązany wobec właściciela do wynagrodzenia ze korzystanie z rzeczy, w tym wypadku nieruchomości stanowiącej współwłasność wnioskodawcy w częściach odpowiadających udziałom. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że przyznane w wyroku odszkodowanie, stanowi naprawienie szkody z tytułu bezprawnego zawładnięcia nieruchomością będącą współwłasnością wnioskodawcy tj. rzeczywistego uszczerbki w posiadanym majątku. Zatem odszkodowanie przyznane wnioskodawcy w wysokość 219.961,11 zł wraz z odsetkami ustawowymi podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. l pkt 3 ustawy podatkowej. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że otrzymane odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten wyłącza możliwość zwolnienia z opodatkowania odszkodowania dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zakres zwolnienia wynikający z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę. Zatem otrzymane przez wnioskodawcę odszkodowanie wraz z odsetkami w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził ponadto, że uzyskany przychód z powyższego tytułu wnioskodawca winien wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym kwotę przychodu otrzymał. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2008r. sformułowano wezwanie do usunięcia naruszeń prawa. W odpowiedzi pismem z dnia [...] września 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powołanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze z dnia [...] września 2008r. J. T. działając przez swego pełnomocnika zażądał uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie zarzucając organowi: - naruszenie przepisu art. 14o ustawy Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych nie je prawidłowa w pełnym zakresie pomimo, że została wydana po upływie ustawowego terminu 3 miesięcy od dnia otrzymania w dniu [...] kwietnia 2008r. wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, co zostało potwierdzone przez Pocztę Polską w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008r., z którego wynika, że wniosek skarżącego wpłynął do Izby Skarbowej w dniu [...] kwietnia 2008r. - numer przesyłki poleconej nr [...] - naruszenie przepisów art. 21 ust. l pkt 3 oraz pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez ustalenie, iż odszkodowanie stanowiące naprawienie szkody z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącego wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia [...] stycznia 2008r., zasądzone wyrokiem sądowym nie jest zwolnione z opodatkowania, - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w myśl, którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 14c ustawy, który zobowiązuje organ wydający interpretację podatkową do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny - poprzez brak dokładnej i rzetelnej analizy stanu faktycznego poprzestając na przytoczeniu ogólnych definicji poszczególnych przepisów i pouczenia o sposobie zaskarżenia wydanej interpretacji, - naruszenie art. 68 § l, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądowym na rzecz między innymi skarżącego dotyczy okresu od dnia [...] listopada 2000r. do dnia [...] kwietnia 2007r., poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia części zasądzonego odszkodowania zwłaszcza za lata 2000 – 2002. W rozwinięciu powyższych zarzutów w uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie skarżący wysłał wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu [....] kwietnia 2008r. (data nadania listu poleconego). Z informacji uzyskanych w Urzędzie Pocztowym wynika, że wniosek został doręczony w dniu [...] kwietnia 2008r. Wniosek został zaadresowany do właściwego organu upoważnionego do wydania interpretacji, tj. na adres Biura Krajowej Informacji Podatkowej [...], który jest adresem do korespondencji, a zatem data odbioru wniosku pod wskazanym adresem jest datą początku biegu terminu do wydania interpretacji, o której mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Potwierdzone to zostało w pisemnej odpowiedzi z dnia [...] sierpnia 2008r. na reklamację, z której jednoznacznie wynika, że przesyłka o nr [...] nadana w dniu [...] kwietnia 2008r. w Urzędzie Pocztowym (wniosek skarżącego o wydanie interpretacji podatkowej) została doręczona pod wskazany adres w dniu [...] kwietnia 2008r., którego potwierdzenie odbioru zostało dokonane przez pracownika Izby Skarbowej . W kwestii merytorycznej pełnomocnik skarżącego podniósł, że zasądzone odszkodowanie (wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości) wynika z tego, że użytkownicy gruntu korzystali z udziału we współwłasności skarżącego nie uiszczając z tego tytułu należnych mu opłat czynszowych. Taka jest bowiem istota dochodzenia odszkodowania za bezumowne korzystanie. Z tego stwierdzenia wprost wynika, że zasądzone odszkodowanie nie obejmuje ewentualnie poniesionych przez skarżącego strat związanych z możliwością wynajmu, dzierżaw itp. nieruchomości innym podmiotom na korzystniejszych warunkach. Przez szkodę należy rozumieć powstałą wbrew woli poszkodowanego różnicę między obecnym jego stanem majątkowym, a tym, jaki zaistniałby, gdyby nie nastąpiło zdarzenie wywołujące szkodę w majątku. Według skarżącego z przedstawionego opisu jednoznacznie wynika, że zasądzone odszkodowanie jest wynikiem realnego uszczerbku w jego majątku, poprzez pozbawienie go władania nieruchomością, która była jego współwłasnością. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2008r. (zatytułowanym "uzupełnienie skargi") pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu zarzutu opisanego w pkt 1 skargi wskazał na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia [...] listopada 2008r., sygn. akt [...] z której wynika, że wydanie interpretacji podatkowej oznacza nie tylko jej sporządzenie i podpisanie. Interpretacja musi być jeszcze doręczona wnioskodawcy w ustawowym trzymiesięcznym terminie. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2008r. wskazał, że z nadesłanych dokumentów wynika, że wniosek J. T. wpłynął do tut. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B.-B w dniu [...] kwietnia 2008r., a interpretacja indywidualna została wydana w dniu [...] lipca 2008r. i doręczona w dniu [...] lipca 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w niniejszej sprawie stwierdzone zostało istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym – interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W pierwszej kolejności należało zatem rozpoznać zarzut skargi, co do wydania zaskarżonej interpretacji po upływie zakreślonego ustawą trzymiesięcznego terminu do jej wydania. Sąd w składzie orzekającym prezentuje stanowisko, podzielane także przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (por. wyrok WSA z dnia [...] maja 2007r., sygn. akt [...], wyrok WSA z dnia [...] maja 2007r., sygn. akt [...] wyrok WSA z dnia [...] czerwca 2007r., sygn. akt [...]), że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji – przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Prezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) cyt. "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej". Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego – niż przedstawione wcześniej – rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)". W obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Sąd w całości podziela i przyjmuje do stosowania stanowisko zawarte w w/w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że jak ustalone zostało bezspornie w toku prowadzonego postępowania, wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej w dniu [...] kwietnia 2008r. Interpretacja indywidualna została wydana w dniu [...] lipca 2008r. i doręczona skarżącemu w dniu [...] lipca 2008r. fakty te zostały ostatecznie przyznane przez organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2008r.). Przyjmując zatem dzień [...] kwietnia 2008r. jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia [...] marca 2008r., sygn. akt [...]) należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie tylko nie została doręczona w terminie trzymiesięcznym, ale także jej sporządzenie (podpisanie i oznaczenie datą) nastąpiło już po upływie tego terminu. Zgodnie z dyspozycją art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej – do w/w trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej - przyjęcie, że w dniu następującym po dniu w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji – została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Według Sądu z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że skutkiem przekroczenia przez Ministra Finansów trzymiesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak przedstawił to on we wniosku. W obrocie prawnym pojawiła się, bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną - własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy, zatem uznać wydanie pisemnej interpretacji przez organ w sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa ukonstytuowało się, jako wiążące organ stanowisko podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ona zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej) Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania pisemnej, indywidualnej interpretacji przez Ministra Finansów. Przekroczenie terminu do wydania interpretacji sprawia, że przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem w postaci pisemnej indywidualnej interpretacji. Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. W takiej sytuacji organ właściwy do rozpatrzenia wniosku winien zakończyć postępowanie w oparciu o art. 219 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ, bowiem terminu w toku trwającego przed nim postępowania spowodował bezprzedmiotowość tego postępowania, jako że zamknął organowi drogę do merytorycznego załatwienia sprawy (wydania interpretacji). Podkreślić przy tym należy, że taki sposób zakończenia postępowania wprowadza z praktycznego punktu widzenia swoistą klarowność w obrocie prawnym, gdyż pozwala w sposób jednoznaczny przypisać stanowisku podatnika zawartemu we wniosku przymiot interpretacji podatkowej. Na marginesie wspomnieć przy tym można, że przepis art. 14e w związku z art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Minister Finansów może, zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie zmienić ową milczącą interpretację ukonstytuowaną przez upływ czasu we wniosku podatnika. Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Te, bowiem dotyczyły zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do wydania interpretacji brak było w ogóle podstaw do takiego sposobu orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 200 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd zarządził zwrot nienależnie uiszczonego wpisu na zasadzie art. 225 w/w ustawy w związku z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).