I SA/Kr 134/16

|Sygn. akt I SA/Kr 134/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r., sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., oraz z dnia 30 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., , , - s k a r g i o d d a l a -, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił A. Sp. z o.o. w K. (dalej "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowy od osób prawnych : 1/ za 2009 r. - w kwocie 5 289 zł (decyzja nr [...] z dnia 1 lipca 2015 r.); 2/ za 2010 r. – w kwocie 31 140 zł (decyzja nr [...] z dnia 13 lipca 2015 r.). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (zeznania W.M., MK-M, T.R. – złożonych w Prokuraturze Okręgowej w G. oraz materiały uzyskane od innych organów) organ doszedł do wniosku, że Spółka w deklaracjach CIT-8 za ww. okres, nieprawidłowo wyliczyła koszty uzyskania przychodów, a za 2010 r. również wysokość przychodów. Nieprawidłowości w kosztach uzyskania przychodu wynikały z ujęcia w nich faktur VAT, które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawcami tych faktur byli: 1/ Towarzystwo Finansowo Inwestycyjne "N" – W.M., Partner Konsorcjum Polska w UE z siedzibą w W. (1 faktura w 2009 r., 5 faktur w 2010 r.), z tytułu: "Pomoc przy realizacji zlecenia Galeria B.", wyrównywanie ścian pod wyklejanie tapet, wygładzanie gruntowanie, wyklejanie ścian, pomoc przy montażu tablic C., montaż tablic i pylonów M., montaż napisu A.; 2/ Firma Handlowa P.. – M.K. – M. w W. (1 faktura w 2009 r., 4 faktury w 2010 r.) z tytułu: "Opracowanie – analiza zwrotu z inwestycji – zakup urządzenia", montaż podświetlenia oraz zaślepek – S., montaż tablicy K., docięcie i naklejanie listw na papier tyvec, przygotowanie podłoża pod naklejanie folii galeria A.; 3/ "M" P.K. w K. (1 faktura w 2010 r.) – z tytułu usług serwisowych 9 pojazdów, co do których Spółka nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego z prowadzoną działalnością gospodarcza. Z kolei nieprawidłowości w zakresie wysokości wykazanych przychodów wynikały z braku ujęcia w księgach rachunkowych i przychodach Spółki: 1/ 3 faktur VAT wystawionych dla "A" J.C. s.c. w K., tytułem: lakierowanie 9006, zakup profilu bazowego Elips surowy 133010, pokrywy do elipsy, płyta plexi + cięcie; 2/ faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 22 kwietnia 2010 r. wystawionej dla L. sp.j. w K.. W odwołaniu Spółka zarzuciła : 1/ niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez brak zgromadzenia całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane tezy organu I instancji; 2/ niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nadto z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Spółki zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy był niekompletny i tym samym nie uprawniał do postawienia tez zawartych w zaskarżonych decyzjach. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego była pozbawiona obiektywizmu. Organ I instancji oceniając poszczególne fragmenty materiału dowodowego wyeksponował jedynie te elementy, które miały służyć źle rozumianemu "interesowi fiskalnemu", pomijając te składniki, które służyły obiektywnemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 21 grudnia 2015 r., i z dnia 30 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji. W ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzały, że faktury wystawiane przez małżeństwo W.M. i W.K. – M., w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, były tzw. fakturami pustymi. W rzeczywistości nie dokonywali oni żadnej sprzedaży, nie dysponowali zapleczem technicznym i merytorycznym do wykonywania usług, nie nabywali żadnych towarów, ani usług. Byli jedynie zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. W.M. zeznał w Prokuraturze Okręgowej w G., że prowadzone przez niego oraz jego żonę firmy wystawiały w latach 2007 - 2012 faktury VAT za fikcyjne usługi i dostawy towarów, m.in. na rzecz firmy A. Sp. z o.o. Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniach T.R., który w okresie od 1 kwietnia 2008 r. do 31 sierpnia 2011 r. był prokurentem Spółki. Przyznał on, że był odpowiedzialny za prowadzenie bieżących spraw Spółki, w tym pozyskiwanie kontrahentów. Uzgodnił on z W.M., że ten oraz jego żona będą wystawiać fikcyjne faktury za wynagrodzenie – 10 % od kwoty wynikającej z każdej z faktury. W trakcie przeprowadzanej kontroli, na wezwanie organu, Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów ani innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Natomiast w piśmie z dnia 10 marca 2014 r. T.R. w sposób ogólnikowy i lakoniczny opisał nawiązanie współpracy gospodarczej z ww. podmiotami, nie podał sposobu kontaktowania się z ww. podmiotami. Pełnomocnik Spółki nie wskazał i nie przedłożył żadnych umów zawartych z ww. podmiotami, ani zamówień bądź kosztorysów dotyczących usług wymienionych na wystawionych przez ww. podmioty fakturach, jak również nie wskazał żadnych osób, które ze strony ww. podmiotów miały wykonywać usługi. Ponadto M. K. – M. i W.M. w trakcie postępowania podatkowego nie stawili się na przesłuchanie mimo trzykrotnych wezwań. Natomiast A. P. - Prezes Zarządu Spółki odmówiła złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Organ zakwestionował również możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2010 r. wydatków wynikających z faktury nr [...] z dnia 30 października 2010 r. wystawionej przez M. P. K. w K. - dokumentującej usługi serwisowe 9 pojazdów, z uwagi na brak podania numerów rejestracyjnych pojazdów oraz jakichkolwiek innych informacji pozwalających je zidentyfikować. Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) jednym z warunków zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów było istnienie związku przyczynowo - skutkowego poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, a takiego związku Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazała. W ocenie organu odwoławczego, również prawidłowe były ustalenia organu I instancji dotyczące zaniżonych przychodów w deklaracji za 2010 r. Organy ustaliły, że "A" J. C. s.c. uległa likwidacji z dniem 12 sierpnia 2010 r. Jej wspólnicy – J. C. i P.G. nie odebrali wezwań do złożenia wyjaśnień i nie udzielili żadnych informacji dotyczących ww. faktur. Wyjaśnień nie złożyła również, mimo wielokrotnych wezwań, A.P.. Zatem wartości wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur na rzecz "A", w łącznej wysokości 3 684,70 zł podlegały zaliczeniu do przychodów podatkowych - co nie zostało kwestionowane przez Spółkę. Podobnie bezsporne w sprawie było zwiększenie wartości przychodów o kwotę 4 590 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 22 kwietnia 2010 r. wystawionej dla 3. Sp.j. tytułem: pylon świetlny reklamowy, stopa do reklamy. Zdaniem organu odwoławczego, podjęte zostały w sprawie wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Natomiast inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez Spółkę, nie mogła stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organy podatkowe była niewłaściwa czy też dowolna. W trakcie postępowania umożliwiono Spółce składanie wyjaśnień oraz zapewniono możliwość uzupełniania dowodów. Dokonana przez organ ocena zgromadzonych dowodów z dokumentów oraz zeznań nie nosiła znamion dowolności. Ocenie poddano wszystkie dowody łącznie, a następnie wszechstronnie rozważono zebrany w sprawie materiał dowodowy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym, podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, organ uznał za nieuzasadnione. W skargach na decyzje organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. Spółka zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w sprawie całego materiału dowodowego potrzebnego do wydania rozstrzygnięcia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategorii prawdopodobieństwa, zaprezentowane tezy organu I instancji; art. 188 w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych, pomimo że zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, jak również miały istotny znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w zaskarżonych decyzjach błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał do postawienia tezy, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "T" W. M. oraz FH "P" M. K. – M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wydatek poniesiony na rzecz "M" P. K. nie posiadał związku z przychodami prowadzona działalnością Spółki; art. 123 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez zastąpienie wymienionych expressis verbis dowodów w postaci dowodu z zeznań świadków, dowodami z dokumentów, w następstwie czego ograniczono stronie prawo do czynnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skarg (zawartym w dodatkowych pismach z dnia 7 kwietnia 2016 r.) skarżąca wskazała, że ustalenia organu zostały poczynione na podstawie dokumentów – zeznań świadków złożonych w toku innych postępowań. Podkreślała, że składała wniosek o przesłuchanie w toku postępowania podatkowego W.M., M.K. – M. i T.R.. W szczególności, istotne miało być przesłuchanie T.R., ponieważ organ z premedytacją pominął część jego zeznań z dnia 4 lutego 2015 r. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w G. Tymczasem z zeznań tych wynikało, że część z zakwestionowanych faktur dokumentowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 134/16 (podatek dochodowy za 2009 r.) oraz I SA/Kr 135/16 (podatek dochodowy za 2010 r.) i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 134/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przedmiotem sporu były przede wszystkim ustalenia faktyczne tj. czy faktury wystawione przez W.M. i M. K. – M. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżąca podkreślała przy tym, że brak uwzględnienia jej wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania ww. osób oraz T.R., w toku jej własnego postępowania podatkowego, ograniczył jej czynny udział w postępowaniu w sposób niedopuszczalny przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego typu zarzutów, należałoby przyznać, że istotnie w rozstrzyganej sprawie większość dowodów pochodziła z dokumentów wytworzonych w toku innych postępowań, niż postępowanie podatkowe Spółki. Organy zgromadziły bowiem w aktach sprawy prawomocne decyzje podatkowe dotyczące działalności W.M. i M. K. – M. oraz zeznania W.M. i T.R. (partnera życiowego A. P. – Prezesa Spółki) złożone w Prokuraturze Okręgowej w G. Z dokumentów tych, co należy zdaniem Sądu podkreślić, wynika spójny obraz "współpracy" T. R. (ze strony Spółki) z W. M. polegający na wystawianiu tzw. "fikcyjnych" faktur przez firmy prowadzone przez małżonków M. Nie jest przy tym tak, jak to zdaje się sugerować Spółka, że organy intencjonalnie odmówiły przesłuchania wnioskowanych świadków. Z akt i twierdzeń organu odwoławczego wynika, że organ I instancji występował trzykrotnie do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłuchanie W.M., M. K. – M. (wezwania z dnia: 29 września 2015 r., 16 października 2014 r. oraz 9 stycznia 2015 r.) i wzywani nie stawili się. W ocenie Sądu niezasadne więc były w związku z tym zarzuty naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 §1, art. 180§1, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 powołanej ustawy. Powołany w skardze (na poparcie zarzutów Spółki) wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2010 r., I SA/Kr 418/10 dotyczył właśnie sytuacji gdy organy podatkowe generalnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd jeszcze raz podkreśla, że organy podjęły kroki w celu przesłuchania małżonków M., ale świadkowie (trzykrotnie wzywani) nie stawili się. Organy podatkowe nie mają prawnych możliwości przymusowego doprowadzenia świadków – nie można więc stawiać im zarzutu odmowy przeprowadzenia przesłuchania, w sytuacji gdy świadkowie nie stawiają się na wezwania. Bardziej adekwatnym w rozpoznawanej sprawie jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 2661/10 wskazujący, że: "...jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym, organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nawet zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Stosując się w pełni do podnoszonych w zarzutów Skarżącego, wskazującego na obowiązek organu udowodnienia, że określone transakcja miała lub nie miała miejsca, oznaczałoby to, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, to każdy zgłoszony przez niego zarzut na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Stosowanie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniem strony co do niezbędności przeprowadzenia dowodu...". Niewątpliwie organy dysponując nawet dokumentami z przesłuchań świadków pochodzących z akt innych postępowań, powinny, co do zasady, dążyć do przesłuchania tychże świadków w toku postępowania podatkowego dotyczącego konkretnej strony (podatnika). Niemniej jednak nie jest to obowiązek organów przewidziany przez prawo. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zawiera bowiem bezwzględnego wymogu opierania się na dowodach zebranych wyłącznie w toku konkretnego postępowania podatkowego. Kluczowy dla rozstrzyganej kwestii art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszcza zgromadzenie dokumentów z akt innych postępowań. Nie zawiera również gradacji czy też hierarchii konkretnych czynności dowodowych. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu istotne jest również to, że w rzeczywistości wnioski dowodowe formułowały bardzo ogólnie tezy, na okoliczność których mieli zostać przesłuchani świadkowie tj. "...na okoliczność rzeczywistego wykonania usług...", podczas gdy w momencie składania tych wniosków Spółce znane były (zostały powołane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji) konkretne okoliczności sprawy tj. fakt "dogadania się" T.R. z W. M. w celu wystawiania fikcyjnych faktur w zamian za 10% wynagrodzenie. Spółka nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby zostać dowiedzione w toku przesłuchań (np. sposobu innego nawiązania kontaktu z małżonkami M., okoliczności towarzyszących negocjacjom co do warunków umowy itp.). Sąd uznał więc, że zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W istocie Spółka odwoływała się bowiem do końcowej oceny zebranych w sprawie dowodów, a nie wskazywała na okoliczności, które przeczyłyby ustaleniom organów (porozumienie W.M. z T.R. co do odpłatnego wystawiania fikcyjnych faktur). Spółka zarzucała niedopuszczalne zastępowanie dowodów z przesłuchań dowodami z dokumentów (protokołów przesłuchań) pochodzących z akt innych postępowań. Jak już jednak Sąd uzasadniał powyżej, z powodu niestawiania się świadków na przesłuchania, nie można czynić organom zarzutu omijania art. 123 i 190 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że Spółka akcentując pozbawienie jej prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu, pominęła fakt, że prezes Spółki – "A" P. odmówiła składania zeznań. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej strona ma prawo do odmowy zeznań, ale też w przypadku skorzystania przez nią z takiego uprawnienia, trudno wymagać od organów, aby w nieskończoność prowadziły postępowanie dowodowe. Co więcej, z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że Spółka wzywana o wyjaśnienia lub dokumenty potwierdzające wykonanie usług fakturowanych przez firmy małżonków M., praktycznie uchylała się od konkretnych odpowiedzi i nie przedstawiała dokumentów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług. Odnosząc się natomiast do zarzutów manipulacji zeznaniami T.R. (prokurenta Spółki i partnera życiowego A.P.) to wbrew twierdzeniom skargi, zeznania potwierdzające wykonanie części usług, zostały uwzględnione. W decyzji za 2010 r. wyraźnie organ I instancji wskazał, że nie były kwestionowane faktury dotyczące usługi składania ulotek dla firm C. i D. (str. 5 decyzji za 2010 r. – k. 84 akt postępowania). Spółka w złożonych skargach w ogóle nie odniosła się do tej kwestii i nie wskazała, o jakich to innych usługach, faktycznie wykonanych, miałby zeznawać T.R.. W oparciu o powyższe okoliczności, Sąd uznał, że ustalony przez organy stan faktyczny zgodny był z rzeczywistością. Organy zgromadziły materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów jest logiczna i zgodna z treścią zeznań, kluczowych w sprawie, świadków. Przesłuchiwani W.M. i T.R. przedstawili w sposób spójny obraz istniejącego pomiędzy nimi porozumienia w sprawie wystawiania fikcyjnych faktur w zamian za wynagrodzenie. W złożonych skargach Spółka, poza zarzutami o nieuwzględnieniu części zeznań T.R., właściwie nie podważała w sposób konkretny, treści zeznań. Sąd uznał więc za prawidłowe ustalenia faktyczne. Tym samym Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187§1, art. 187§1, art. 191 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji tj. stwierdzeniu, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług, organy słusznie przyjęły, że dokumenty takie nie stanowią podstawy obciążenia kosztów uzyskania przychodu. Nie został więc naruszony art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących faktury wystawionej przez "M" P.K. (decyzja za 2010 r.), to w skardze właściwie również nie wskazano konkretnych argumentów. W ocenie Sądu, skoro Spółka nie potrafiła w trakcie postępowania wykazać związku wydatków z przychodami, a z treści faktury (brak numerów rejestracyjnych samochodów) nie wynikał taki związek – słusznie organy zakwestionowały koszty na zasadzie art. 15 o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu skarżącą Spółkę oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.