I SA/Kr 1341/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: NSA Józef Michaldo WSA Bogusław Wolas WSA Anna Znamiec (spr.) Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w [...] na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych [...] groszy). W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy [...] kontroli prawidłowości rozliczeń [...] Spółka z o. o. z siedzibą w [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. stwierdzono naruszenie obowiązków podatnika w zakresie posiadania i prowadzenia ksiąg rachunkowych poprzez brak zapisów na kontach, brak prowadzenia księgi głównej i ksiąg pomocniczych oraz raportów kasowych. Urząd Skarbowy [...] zobowiązał podatnika do przedstawienia dokumentacji za 2000 r. celem wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Organ podatkowy uznał, że z uwagi na rozbieżności pomiędzy wykazanym w księgach rachunkowych stanem kas fiskalnych, a ilością kas fiskalnych zakupionych oraz zważając na uchybienia w zakresie fiskalizacji kas, księgi handlowe podatnika w części dotyczącej sprzedaży w gastronomii są nierzetelne. Na podstawie przepisu art. 193 par. 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ podatkowy odrzucił księgi rachunkowe w ww. zakresie jako dowód w sprawie. Przy ocenie wiarygodności ksiąg handlowych podatnika za 2000 r. organ podatkowy wziął pod uwagę fakt, że w toku kontroli zabezpieczono rolkę paragonów niefiskalnych za okres od godz. [...] w dniu [...].1999 r. do godz. [...] w dniu [...].1999 r. Urząd Skarbowy [...] stwierdził, że podatnik nie składał za 2000 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych CIT - 8. Decyzją z dnia [...] .2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy [...] określił [...] Spółce z o. o. z siedzibą w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę. Za podstawę oszacowania dochodu podatnika z tytułu działalności gastronomicznej w 2000 r. organ podatkowy przyjął faktyczne kwoty zakupu towarów handlowych, wynikające z dokumentów źródłowych, skorygowane o wartość remanentu początkowego i końcowego, przeliczone na wartość sprzedaży netto przy zastosowaniu średniej marży z uwzględnieniem struktury asortymentowej sprzedaży. Organ podatkowy uznał za prawidłowe kwoty przychodów osiągnięta przez podatnika z innych źródeł w 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy zmniejszył kwotę kosztów o [...] zł, co odpowiada kwocie wydatków, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego [...] - w części dotyczącej ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w drodze szacunku - odwołanie złożył podatnik reprezentowany przez pełnomocnika. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, a także naruszenie przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie podatnika fakt, że dokumentacja księgowa nie odzwierciedla staniu faktycznego nie została udowodniona, a zatem brak było podstaw do szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania Decyzją z dnia [...].2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa w [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego l instancji. W ocenie Izby Skarbowej w [...] zaniedbania przez podatnika obowiązku w zakresie fiskalizacji kas, nie zgłoszenie zaginięcia jednej z kas fiskalnych, a także nie wykonywanie obowiązków w zakresie bieżącej ewidencji rachunkowej, naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaniechanie składania deklaracji i zeznań podatkowych nie pozwala na uznanie, że przedstawione przez podatnika księgi rachunkowe są rzetelne i mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej pociąga za sobą konieczność ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Izba Skarbowa w [...] stwierdziła, że szacunek dochodu z działalności gastronomicznej podatnika w 2000 r. został dokonany przez organ podatkowy l instancji prawidłowo w oparciu o trafnie wyselekcjonowany materiał źródłowy oraz metodą która zapewnia uzyskanie wyniku najbardziej odpowiadającego rzeczywistości. Za bezzasadne uznano zarzuty, dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia w treści decyzji przesłanek o odrzuceniu ksiąg rachunkowych podatnika za 2000 r. jako dowodu w sprawie. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w [...] w części dotyczącej szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł [...] Spółka z o. o. z siedzibą w [...] reprezentowana przez pełnomocnika. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu l instancji. Skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu, podnosząc że w treści uzasadnienia decyzji nie przedstawiono argumentów przemawiających za uznaniem ksiąg handlowych za nierzetelne i dokonaniem szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Podatnik stwierdził, że posiada kopie paragonów z dwóch kas fiskalnych za okres od [...].1999 r. do [...].2001 r. i może je udostępnić, natomiast urząd Skarbowy żądał jedynie kopii paragonów za dni, w których nastąpiło zerowanie RAM ze względu na awarię kasy fiskalnej. Ponadto skarżący zarzuca naruszenie przepisu art. 121 i 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja Izby Skarbowej w [...] została wydana bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie wzięto pod uwagę argumentów zawartych w odwołaniu, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w [...] wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej w [...] uchybienia w prowadzeniu ksiąg rachunkowych w 2000 r. stanowią wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że księgi są nierzetelne i że prowadzone były w sposób wadliwy bo nie były prowadzone na bieżąco. Rozbieżności pomiędzy wykazanym w księgach rachunkowych stanem kas fiskalnych, a ilością kas zakupionych, uchybienia w trybie fiskalizacji kas oraz zabezpieczenie rolki paragonów niefiskalnych potwierdzają w ocenie Izby Skarbowej w [...] rażące naruszenie przepisów o rachunkowości. Izba Skarbowa w [...] podniosła, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły art. 122, 180 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu [...].2004 r. Izba Skarbowa w [...] złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo, podtrzymując argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 137, poz. 926 z późn zm.), nakazuje podatnikom prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Treść tego przepisu decyduje zatem o sposobie dokumentowania stanów faktycznych. Na mocy przepisu ust. 2 cytowanego art. 9 jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Organ podatkowy może nie uznać za dowód w sprawie ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wówczas organ podatkowy w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, (art. 193 par. 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Stwierdzić należy, że podatnik w niniejszej sprawie, korzystając z dyspozycji przepisu art. 193 par. 8 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wniósł zastrzeżenia do zawartych ustaleń w protokole kontroli-badania ksiąg podnosząc, iż posiada kopie paragonów z dwóch kas fiskalnych za okres od [...].1999 r. do [...].2001 r. oraz za okres od [...].1999 r. do [...].1999 r., a brak tylko kopii paragonów fiskalnych za dni, w których nastąpiły zerowania RAM, spowodowane awarią kasy, co nie oznacza niemożności odtworzenia obrotów z pamięci kasy fiskalnej za wymienione dni. Organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe i wydając decyzje w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. nie odniosły się do tych twierdzeń podatnika. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjąć należy, ze podatnik wskazał, że posiada dowody, które umożliwiłyby organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli z dnia [...] .2001 r. wynika, ze organ podatkowy zabezpieczył kopie paragonów fiskalnych za kontrolowany okres. Jednakże organ podatkowy nie wypowiedział się czy uznaje bądź nie uznaje wymienionych paragonów fiskalnych za dowód w sprawie, pomijając w ogóle te kwestie w toku postępowania dowodowego. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia czy księgi podatnika w zakresie sprzedaży w gastronomii za 2000 r. są prowadzone rzetelnie i nie wadliwie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.01.2000 r. sygn. akt l S.A./Lu 1344/98, iż ewentualne ujawnienie sprzeczności ekonomicznych nie może samo w sobie stanowić podstawy pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Podnieść należy, że szacowanie dochodu jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi, podatkowej za nierzetelną a konsekwencji po nie uznaniu jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc może być jedynie następstwem uznania księdza nierzetelną. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg; podatkowych nie ma znaczenia samoistnego. Mimo nawet uznania nierzetelności księgi dopiero nie uznanie wszystkich dowodów powoduje w ocenie Sądu oszacowanie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 180 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli zatem podatnik powołuje się na fakt istnienia paragonów fiskalnych, to organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę powinien ustalić, czy paragony te mogą stanowić dowód umożliwiający określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ciężar wykazania powyższej okoliczności spoczywa na organie podatkowym. Naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej pociąga za sobą określone skutki, w tym między innymi konieczność ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od przeprowadzenia dowodów na okoliczność faktów, które przy oszacowaniu powinny być wzięte pod uwagę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.12.1999 r., sygn. akt III S.A. 7985/98). Zaskarżona decyzja oraz poprzedzając ją decyzja organu l instancji zostały wydane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Na mocy bowiem przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalenie stanu faktycznego następuje na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).