I SA/Kr 1344/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1344/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r., sprawy ze skarg J.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni "K" w likwidacji I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 400 zł ( czterysta złotych). Ośmioma decyzjami z dnia 30 grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B: 1. orzekł o solidarnej odpowiedzialności – A. S. oraz skarżącego J. M. - byłych członków zarządu "K." Spółdzielni w likwidacji, z siedzibą w Ł. – za koszty postępowania egzekucyjnego tej Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. (decyzja nr: [...]); - za zaległości z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku w formie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty i czerwiec 2008 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego (odpowiednio decyzje nr: [...],[...],[...]); - za zaległości z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku w formie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2008 r. oraz odsetki za zwłokę (odpowiednio decyzje nr: [...],[...],[...],[...]) 2. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J.S. jako byłego członka zarządu tej Spółdzielni za ww. należności podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że Spółdzielnia była wzywana do zapłaty powyższych należności; wystawiono również tytuły wykonawcze. Jednakże do chwili wydania ww. decyzji, tj. 30 grudnia 2013r. należności nie zostały zapłacone. Na dzień 7 maja 2013r. należność pieniężna, dochodzona od Spółdzielni wynosiła 148 430,47 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Z zebranych przy tym informacji wynikało, że wystąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną (wierzycielami był: ZUS, B. Sp. z o.o., Gmina D., J. S.A., Narodowy Fundusz Środowiska i Gospodarki Wodnej). Organ zaznaczył, że przeprowadzona egzekucja z majątku Spółdzielni była bezskuteczna. Spółdzielnia nie miała środków na rachunku bankowym. Nie wyegzekwowano należnych kwot z wierzytelności pieniężnych z tytułu umów najmu lokali należących do Spółdzielni. Natomiast w tytułu sprzedaży ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym uzyskano jedynie kwotę 1540 zł. Nie przyniosła również efektu egzekucja z nieruchomości należących do Spółdzielni - prowadzona przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w B. (wyznaczonego do łącznego prowadzenia zbiegających się egzekucji sądowej i administracyjnej). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zabezpieczył jedynie wierzytelności, poprzez ustanowienie hipotek w KW nr [...] Z protokołów spisanych przez poborcę skarbowego w dniach: 13 listopada 2008r., 11 lutego 2009r., 20 listopada 2009r., 23 kwietnia 2010r., 16 czerwca 2010r. i 2 września 2010r. wynikało, że Spółdzielnia nie prowadzi działalności gospodarczej, a zakład jest zamknięty. Bilans wartości aktywów i zobowiązań finansowych. Spółdzielni za lata 2005 – 2009, sporządzony w dniu 30 marca 2007r. ujawnił, że na dzień 31 grudnia 2006r. ogólna wartość aktywów Spółdzielni wynosiła 912 113,33 zł i nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, które wówczas stanowiły 1 325 418,53 zł. Dalej organ opisał pogarszający się stan finansów Spółdzielni. W 2006r. kapitał własny Spółdzielni uległ bowiem obniżeniu o 186,77 % w relacji do 2005r. i osiągnął wartość ujemną – 413 305,20 zł. Spadek w wyniku sprzedaży wyniósł 513,38 % w stosunku do roku 2005. Wszystkie wskaźniki rentowności Spółdzielni za lata 2005-2006 były ujemne. Związane było to z kilkukrotnym przekroczeniem wysokości należności i inwestycji krótkoterminowych przez wysokość zobowiązań krótkoterminowych. W latach 2007 -2009 Spółdzielnia odnotowała zmniejszenie się poziomu wszystkich składników aktywów i pasywów bilansu. Nastąpiło dalsze powiększanie niedoboru kapitałów własnych spowodowane stratami z tych lat, jak i z lat poprzednich. Przy braku kapitału własnego, aktywa Spółdzielni były w tych latach finansowane w całości zobowiązaniami krótkoterminowymi i długoterminowymi. W 2009 r. przychody netto ze sprzedaży spadły o 87,8 % w stosunku do 2006r. i o 91,6 % w stosunku do 2007r. Zatem po 2006r. zarówno wskaźniki trwałości struktury finansowania, jak również ogólne zadłużenia przyjmowały nadal niekorzystne wartości, ze względu na rosnące zadłużenie pogłębiającą się ujemną wartość kapitałów własnych. Jednakże dopiero wnioskiem z dnia 18 stycznia 2012r. Spółdzielnia wystąpiła o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Do wniosku dołączono m.in. wykazy zobowiązań Spółdzielni na łączną kwotę 2 867 760,30 zł. Postanowieniem z dnia 21 maja 2012r., V GU 2/12 Sąd Rejonowy w Tarnowie Wydział V Gospodarczy oddalił wniosek Spółdzielni o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu wskazał, że rzeczywista wartość majątku Spółdzielni nie wystarczyłaby na pokrycie niezbędnych kosztów postępowania upadłościowego, a tym samym na osiągnięcie podstawowego celu jakim jest zaspokojenie wierzycieli. Ponadto z ustaleń organu wynikało, że w okresie w którym powstały powyższe zaległości funkcję członków zarządu Spółdzielni pełnili: 1. J. M. – jako zastępca prezesa 2. A. S.– na podstawie uchwały Rady Nadzorczy nr 2/VI/2006 z dnia 23 czerwca 2006 r. Natomiast J. S. – dopiero od dnia 1 stycznia 2008r. pełnił funkcję prezesa zarządu na podstawie uchwały Rady Nadzorczej z dnia 19 grudnia 2007r. nr 2/XII/2007; Wymienieni członkowie zarządu pełnili swoje funkcje do dnia 16 stycznia 2009r., kiedy to uchwałą nr 2/I/2009 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni powołano ówczesny zarząd na jej likwidatorów Spółdzielni. Organ zaznaczył, że wskazywany przez członków zarządu majątek (nieruchomości) nie mógł przynieść zaspokojenia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). W ocenie organu, A. S. i J. M. nie zgłosili we "właściwym czasie", w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej wniosku o ogłoszenie upadłości tj. wtedy, kiedy wszczęcie postępowania upadłościowego mogło doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Organ dalej argumentował, że każdy członek zarządu, który wie, że zaistniały przesłanki do złożenia stosownego wniosku, powinien to uczynić. Za zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadowości należało uznać sytuację, gdy zgłaszający wniosek członek zarządu uczynił wszystko ze swej strony by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Organ zaznaczył, że rozpatrując problematykę upadłości spółdzielni należało odwołać się w do ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1443), w tym art. 130 tej ustawy. W celu ustalenia właściwego czasu zwołania Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni z uwagi na jej niewypłacalność, organ dokonał analizy jej sytuacji majątkowej za lata 2002-2009. W ocenie organu podstawy do niezwłocznego zwołania Walnego Zgromadzenia, na którego porządku zarząd powinien zamieścić sprawę dalszego istnienia Spółdzielni pojawiły się w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2006r., tj. 30 marca 2007r. Wówczas majątek Spółdzielni nie wystarczał na pokrycie długów, a problemy finansowe nie miały charakteru przejściowego. Z zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego (protokoły przesłuchań stron w dniach 20 maja 2013r., 9 września 2013r. i 15 października 2013r.) wynikało, że członkowie zarządu Spółdzielni posiadali bieżące informacje dotyczące sytuacji finansowej Spółdzielni oraz wiedzę o decyzjach walnych zgromadzeń członków spółdzielni, ponieważ w nich uczestniczyli, a dokumentacja finansowo-księgowa była dla nich ogólnie dostępna. W analizowanej sprawie termin 14 dni do zwołania Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni rozpoczął bieg 31 marca 2007r. Z materiału dowodowego wynikało, że najbliższe Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni zwołane po dniu 31 marca 2007r., odbyło się w dniu 26 czerwca 2007r., przy czym w porządku obrad nie zamieszczono sprawy dalszego istnienia Spółdzielni jak również nie podjęło uchwały w tej kwestii. Przyjęto natomiast sprawozdania z działalności zarządu i rady nadzorczej. Tym samym, zdaniem organu, posiedzenie Walnego Zgromadzenia w dniu 26 czerwca 2007r. nie wypełniało warunków określonych w art. 130 Prawa spółdzielczego, za czym przemawiała również treść art. 41 ust. 1 powołanej ustawy. W ocenie organu, skarżący nie wykazał należytej staranności i nie zwołał we właściwym czasie Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni, na którego porządku obrad powinna zostać zamieszczona sprawa dalszego istnienia Spółdzielni. Dalej organ wskazał, że przesłanka niewypłacalności Spółdzielni powstała w marcu 2007r., tj. w czasie, gdy J.S. nie pełnił obowiązków członka zarządu, na które to stanowisko został powołany z dniem 1 stycznia 2008r. Z ustaleń organu wynikało jednakże, że w tym dniu posiadał on wiedzę dotyczącą krytycznej sytuacji finansowej Spółdzielni w związku z zajmowanym w latach 2006 -2007 stanowiskiem dyrektora handlowego oraz uczestnictwem jako członek Spółdzielni w zebraniach Walnego Zgromadzenia w tych latach. W przypadku J.S. termin zwołania Walnego Zgromadzenia w związku z niewypłacalnością Spółdzielni upływał zatem z dniem 15 stycznia 2008r. W dniu 14 stycznia 2008 r. odbyło się posiedzenie Walnego Zgromadzenia w celu podjęcia decyzji co dalszego losu Spółdzielni, która nie posiadała środków na regulowanie swoich zobowiązań. Aby Spółdzielnia mogła nadal prowadzić działalność, członkowie Spółdzielni podjęli jednak decyzje umożliwiające wyjście Spółdzielni ze stanu niewypłacalności. Wobec powyższego organ stwierdził, że J.S. nie odpowiada za opisane w zaskarżonych decyzjach zobowiązania Spółdzielni. Odnosząc się do argumentów skarżącego, że w latach 2006-2007 rzeczywista wartość aktywów Spółdzielni była wyższa niż wartość jej zobowiązań – organ wskazywał na konieczność wykazywania wartości aktywów "nie w wartości rzeczywistej, lecz w wartości księgowej, skorygowanej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące". Z tych tez przyczyn organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (A. S. i A. S.) na okoliczność faktycznej wartości majątku w latach 2006 - 2007 W odwołaniach od decyzji organu I instancji skarżący podniósł zarzut naruszenia: art. 118, art. 121-124, art. 178-180, art.188, art. 191, art. 192 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W szczególności zarzucała doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także niekompletne zebranie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych. Decyzjami z dnia 18 czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za opisane zobowiązania Spółdzielni. Natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić skarżącego od tej odpowiedzialności. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego organ odwoławczy podał, że członek zarządu Spółdzielni nie może powoływać się na brak przesłanek upadłościowych, w sytuacji gdy Spółdzielnia w rzeczywistości była niewypłacalna. Skarżący znał stan finansów Spółdzielni lub powinien był go znać z racji zajmowanego stanowiska, a ewentualny brak wiedzy o sytuacji finansowej Spółdzielni był okolicznością obciążającą, a nie wskazującą na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Organ zaznaczył, że nie jest przedmiotem zainteresowania organów podatkowych – przy interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej – ocena, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie z jakich powodów taki wniosek nie został zgłoszony. Zdaniem organu, skarżący nie wykazał usprawiedliwienia dla niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania naprawczego w terminie. Wskazane w odwołaniu "rzekome mienie", z którego egzekucja miałaby umożliwić zaspokajanie zaległości podatkowych w znacznej części, nie pozwoliłoby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa z uwagi na to, że wartość wskazanego majątku została przez skarżącego zawyżona. Organ stwierdził, że wskazanie mienia musi być dotyczyć przede wszystkim mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie jest zatem wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Z akt sprawy wynikało przy tym, że majątek Spółdzielni był podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego poszukiwany przez organ egzekucyjny z należytą starannością. Odnosząc się do zarzutu doręczenia decyzji z dnia 30 grudnia 2013r. po upływie terminu przewidzianego w art. 118 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącego przedawnienie powiązane jest z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji. Skoro bowiem ustawodawca posługiwał się zarówno pojęciem "wydanie decyzji" jak i pojęciem "doręczenie decyzji", to zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i systemowej nie należało nadawać różnym nazwom, użytym w tym samym akcie prawnym, tego samego znaczenia. Organ powołał się dodatkowo na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem organu nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 – art. 124 oraz art.180 - art. 188 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem obowiązku uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: A.S., A.S., M. R.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 179 Ordynacji podatkowa, organ podał, że wniosek z dnia 13 grudnia 2013 r. o sporządzenie kserokopii dokumentów został złożony przez J.S. a nie przez skarżącego, stąd zarzut podniesiony w tym zakresie jest nieuzasadniony. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji w całości, podnosząc zarzut naruszenia: 1. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116 a ustawy Ordynacja podatkowej, poprzez : - ustalenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółdzielni na podstawie nieaktualnych danych, w szczególności braku ustalenia wartości spornych nieruchomości z chwili wydania decyzji, a oparciu się na ustaleniach dokonanych w toku postępowania upadłościowego zakończonego postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. oddaleniem wniosku o ogłoszenie. Postanowienie to zaś zapadło w oparciu o nieaktualny (co podkreślał sam organ II instancji) operat szacunkowe z lat 2009 i 2010; - ustalenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółdzielni w sytuacji braku oceny czy podejmowane w stosunku do nieruchomości Spółdzielni licytacje komornicze przeprowadzone zostały z należytą starannością; - przyjęcie jako podstawy ustalenia bezskuteczności egzekucji ustaleń Sądu Rejonowego w Tarnowie dokonanych w toku rozpoznawania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, a więc bez dostrzeżenia różnicy pomiędzy egzekucją uniwersalną i syngularną (zwłaszcza swoistych podstaw oddalenia wniosku ogłoszenie upadłości), co w realiach niniejszej sprawy doprowadziło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji pomimo, że stan taki w postępowaniu tym nie zachodził; - orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości, odsetki i koszty egzekucyjne Spółdzielni pomimo, że wskazane przez skarżącą mienie Spółdzielni w postaci nieruchomości pozwalało na zaspokojenie zaległości w całości lub w znacznej części; - orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółdzielni pomimo, że Spółdzielnia zawarła odpłatne umowy na wynajem lokali, co wskazywało na brak przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części i rokuje na zaspokojenie zaległości w przyszłości; 2. art. 118 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP, poprzez doręczenie decyzji organu I instancji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółdzielni po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstały zaległości podatkowe. Skarżący wniósł nadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów, tj. umów najmu lokali zawartych w dniu 16 maja 2014. i w dniu 1 lipca 2014r. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że pomimo, że organy powoływały się w toku sprawy na liczne operaty i wyceny nieruchomości Spółdzielni, to ostatecznie nie wskazały jaką wartość nieruchomości należało uznać za miarodajną przy ocenie bezskuteczności egzekucji. Zdaniem skarżącego ustalenie wartości tych nieruchomości winno stanowi punkt wyjścia do oceny możliwości ich zbycia w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. Przy czym wbrew twierdzeniom organu sam fakt trudności w zbyciu nieruchomości nie przesądzał o bezskuteczności egzekucji. W ocenie skarżącego organ nie sprawdził, czy przeprowadzone w stosunku do nieruchomości Spółdzielni licytacje komornicze poprzedzone zostały odpowiednim rozpowszechnieniem informacji w celu uzyskania potencjalnych nabywców. Skarżący podniósł, że w przeciwieństwie do egzekucji administracyjnej koszty postępowania upadłościowego są bardzo wysokie. Sam fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi przede wszystkim na wysokie koszty ewentualnego postępowania upadłościowego, nie przesądzał zatem, że egzekucja z nieruchomości prowadzona w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, okaże się bezskuteczna. Ponadto zdaniem skarżącego fakt, że Spółdzielnia wynajmowała część należących do niej lokali, jednoznacznie przekreślał ustalenia organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji. Stąd też zachodzi konieczność przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego dowodu z umów najmu z dnia 16 maja 2014r. i z dnia 1 lipca 2014r. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r., tut. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 1344/14 do I SA/Kr 1351/14 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1344/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Skargi zasługiwały na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie argumenty skarżącego były zasadne. W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że badana w niniejszej sprawie kwestia (względem innych okresów niż objęte kontrolowanym postępowaniem) była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyrokach z dnia 5 listopada 2014 r. oraz 17 grudnia 2014 r., zapadłych w sprawach o sygn. akt: I SA/kr 1311/14, I SA/Kr 1319/14 I SA/Kr 1336/14. Orzekający w sprawie Sąd stanowisko zawarte w ww. wyrokach w pełni podziela i aprobuje oraz przyjmuje za własne. Przedmiotem sporu była przede wszystkim wykładnia art. 118 Ordynacji podatkowej (czy można wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, nie upłynęło 5 lat, ale doręczyć taką decyzję po upływie tego okresu), a także prawidłowość gromadzenia i oceny materiału dowodowego co do relacji pomiędzy wartością aktywów Spółdzielni, a jej pasywów w latach 2006-2009. W szczególności skarżący zarzucał, że organy kierowały się wartością księgową, a nie wartością rynkową nieruchomości Spółdzielni. Skarżący podnosił również, że wskazany przez niego majątek (nieruchomości i wierzytelności z tytułu umów najmu) nadawał się do egzekucji, a organy bezzasadnie oparły się na ocenie sądu upadłościowego co do możliwości skutecznego przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że argumentacja dotycząca wykładni art. 118 §1 Ordynacji podatkowej, nie jest zasadna. Powołany przepis stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (pozostała część przepisu nie miała w sprawie znaczenia). Organy podatkowe miały rację, że możliwym jest doręczenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie ww. 5 lat. Należałoby powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Powyższy pogląd został zawarty w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07. W tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy ona stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r. , co oznacza, że uchwała ta nie wiąże orzekającego Sądu na zasadzie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), ponieważ rozstrzygany spór dotyczy późniejszego stanu prawnego. Zważywszy jednak na znaczenie tej uchwały dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pozostają w niezmienionym brzmieniu w części istotnej dla rozstrzyganej sprawy - Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane w tej uchwale. Stanowisko to jest aktualnie i konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 23 lutego 2011r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011r., I FSK 1675/10, 26 stycznia 2012r., I FSK 556/11 orzeczenia dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Zasadne natomiast były zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego, w szczególności sprowadzające się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych na okoliczność wartości rzeczywistej majątku nieruchomego posiadanego przez Spółdzielnię w 2007r. Należy podkreślić, że specyfika Prawa spółdzielczego powoduje, że członkowie spółdzielni nie mają prawa samodzielnie zgłosić wniosku o upadłość. Zgodnie bowiem z art. 130 ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności. W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego odwołuje się do "sprawozdanie finansowego", ale też należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 137 Prawa spółdzielczego do postępowania upadłościowego w sprawach nieuregulowanych prawem spółdzielczym stosuje się przepisy prawa upadłościowego. Prawo spółdzielcze nie zawiera definicji "niewypłacalności" – definicja taka znajduje się w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., po. 1112 ze zm.). Zgodnie z powołanym art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustalenia organów opierały się na wartości księgowej posiadanych w 2007r. nieruchomości. Z tych tez przyczyn zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy uznały, że nie należy uwzględniać wniosków dowodowych (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy z 2007r.) na okoliczność rynkowej wartości nieruchomości. W ocenie Sądu organy dokonały błędnej wykładni art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 130 i 137 Prawa spółdzielczego. "Wartość majątku", o którym mowa w art. 11 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego jest wartością rynkową. Fakt, że dany podmiot (tu: spółdzielnia) prowadzi księgi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) nie ma znaczenia. Przesłanka nadmiernego zadłużenia z art. 11 § 2 Prawa upadłościowego ma na celu ochronę wierzycieli. Oczywistym jest, że księgowa wartość majątku dłużnika może być wyższa lub niższa od wartości rynkowej tj. wartości realnie zabezpieczającej interesy wierzycieli. Na różnice w skutkach dla ogłoszenia upadłości (a tym samym odpowiedzialności członków zarządu) wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 kwietnia 2006r., V CSK 39/06 wywodząc, że: "Prowadzenie działalności gospodarczej ze stratą nie jest równoważne z nadmiernym zadłużeniem spółki, jeśli straty mają pokrycie w aktywach spółki. Upadłości nie usprawiedliwia także mechaniczne porównanie sum bilanS.ch, bez oceny struktury pozycji biernych majątku, zwłaszcza, gdy są to w większości krótkoterminowe pożyczki bankowe, typowe dla współczesnej działalności gospodarczej (art. 1 § 2 Prawa upadłościowego)". W aktach sprawy znajduje się operat szacunkowy z października 2007r. sporządzony przez A.S. (k. 1252) oraz pismo J.S. i J. M. (k. 1252), z którego to pisma wynika, że wycena została zlecona w kwietniu 2007r. Skarżący od samego początku twierdził, że to właśnie przeświadczenie o rzeczywistej wartości majątku spowodowało kontynuowanie działalności Spółdzielni. Zdaniem Sądu, organ błędnie interpretując ww. art. 11 § 2 Prawa upadłościowego nie uwzględniał w ogóle wniosków dowodowych (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy) na powyższą okoliczność. Tym samym naruszył art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie. Były to bowiem istotne dowody w sprawie, mające wykazać, iż niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy skarżącego. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja gospodarcza w latach 2007-2012 (moment zgłoszenia wniosku o upadłość) ulegała pogorszeniu, co spowodowało spadek wartości nieruchomości, a także ograniczyło potencjalny krąg nabywców tego typu gruntów i budynków jakie posiadała Spółdzielnia (budynki produkcyjne, magazynowe itp.). W tym kontekście można domniemywać, że wartość nieruchomości w roku 2007 była wyższa niż w 2012. Organ w ogóle nie badał tej okoliczności, kierując się wyłącznie wartością bilansową aktywów Spółdzielni. Okoliczności dotyczące wartości rynkowej majątku Spółdzielni w latach 2007-2009 i później mają również znaczenie ze względu na fakt, że w postępowaniu dotyczącym J.S. – organy uznawały, że podjęte działania przez Spółdzielnię powodują, że nie ponosił on odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o upadłość. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje organu I Instancji. W ponownym postępowaniu organy ustalą (w tym na podstawie ww. dowodów z opinii rzeczoznawcy i przesłuchania świadków) czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) Spółdzielni w początku 2007r. uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez skarżącego w porządku obrad walnego zgromadzenia członków sprawy dalszego istnienia spółdzielni. W związku z dostrzeżonymi naruszeniami prawa (błędna wykładnia skutkująca błędnym kierunkiem postępowania dowodowego) nie miały znaczenia w sprawie dalsze zarzuty skarg – zostały więc pominięte w rozważaniach Sądu. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. W przedmiocie pkt. II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.