I SA/Kr 1346/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA: Grażyna Firek Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną; oddala skargę. P. S. po otrzymaniu w dniu 6 lutego 2017r. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, pismem z dnia 20 lutego 2017r. wniósł skargę na tę czynność egzekucyjną, podnosząc iż rachunek został zajęty już na gruncie innego postępowania, niewspółmierny charakter środka pomimo, iż tytuł wykonawczy opiewał na niewielką kwotę [...]zł, uniemożliwiający prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej z racji zajęcia konta, a także skierowanie egzekucji pomimo, iż skarżący posiada nadpłatę podatku VAT, która może być przekazana na sporne zaległości na jakie opiewa przedmiotowy tytuł wykonawczy. Postanowieniem z 21 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] oddalił skargę P. S. na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego. Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z 21 czerwca 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podkreślił subsydiarność skargi na czynność egzekucyjną względem zarzutów egzekucyjnych podnosząc, że w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia istnienia egzekwowanego obowiązku. Stwierdził, że nie było możliwości zastosowania innego środka egzekucyjnego przewidzianego w ustawie, gdyż naczelnik nie posiadał informacji o innych składnikach majątku zobowiązanego, mogących być przedmiotem egzekucji. Ponadto organ zaznaczył, że kierowanie zajęć do tego samego środka egzekucyjnego jest zgodne z przepisami, a poza tym drugie zajęcie rachunku bankowego, które zostało dokonane w innym postępowaniu egzekucyjnym zostało uchylone 9 lutego 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 § 2 w zw. z art. 1a pkt 12 lit. a w zw. z art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") przez zastosowanie wobec skarżącego środka egzekucyjnego, który nie jest współmierny i nie jest najmniej uciążliwy; art. 6 § 1 u.p.e.a. przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sprawie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2011 w kwocie [...]zł, podczas, gdy zaległość ta została rozliczona już przez organ egzekucyjny z posiadaną przez skarżącego nadpłatą w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych; art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy postanowienie to winno zostać uchylone przez organ odwoławczy, zgodnie z wnioskiem zażalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 904/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę P. S. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 21 czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Wedle sądu analiza zarówno wskazanych przez stronę zastrzeżeń i związanych z nimi żądań prowadzi do wniosku, że treść pisma odpowiada zarzutom, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Zobowiązany zarzucił tam wprost zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (zarzut z art. 33 § 1 ust. 1 pkt 8) oraz wykonanie obowiązku, które miało się zrealizować poprzez zaliczenie istniejącej nadpłaty w podatku na poczet egzekwowanej zaległości (zarzut z art. 33 § 1 ust. 1 pkt 1). Również cel, który zamierzał osiągnąć zobowiązany w postaci uchylenia zaskarżonej czynności egzekucyjnej świadczy o tym, że zamierzał do wywołania efektu, który nie może być zrealizowany poprzez skargę na czynności egzekucyjne. Skarga ze swej istoty nie może bowiem zmierzać do unicestwienia postępowania egzekucyjnego i nie polemizuje z zasadnością jego wszczęcia w ogóle, lecz zmierza do skłonienia organów egzekucyjnych, aby te prowadziły czynności egzekucyjne w sposób prawidłowy. Zdaniem sądu, organy przy rozpatrywaniu niniejszej sprawie zbyt pochopnie przyjęły, że wniesione przez skarżącego pismo stanowi skargę, o której mowa w art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kierując się nadanym jej przez stronę nagłówkiem. Tymczasem organ egzekucyjny, po otrzymaniu pisma zobowiązanego, powinien ocenić jego treść i ustalić rzeczywisty charakter. Jeżeli pismo takie spełnia wymagania stawiane wobec innego środka prawnego, to organ egzekucyjny powinien potraktować je, jako środek prawny i nadać mu bieg we właściwym trybie. Ponownie rozpatrując sprawę organy wezmą więc pod uwagę powyższą wykładnię art. 33 oraz art. 54 u.p.e.a. i przez ten pryzmat ocenią charakter pisma zobowiązanego z dnia 20 lutego 2017 r., a następnie rozpatrzą jego zasadność w odpowiednim trybie, w szczególności z uwzględnieniem terminowości wniesienia pisma. Następnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 października 2018 r. II FSK 744/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu podniesiono, iż skarżący w dniu 7 lutego 2017 r. (a więc przed wniesieniem skargi na czynność egzekucyjną) wniósł zarzuty na podstawie art. 33 u.p.e.a. Ten środek procesowy wniesiono w ustawowym terminie, liczonym od chwili doręczenia w dniu 6 lutego 2017 r. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 stycznia 2017 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...] w kwocie należności głównej [...] zł. Zgłoszone zarzuty oparto na podstawach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 2), pkt 7), pkt 8) i pkt 10) u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 22 maja 2017 r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 20 lipca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że prawomocnym wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1011/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę na powyższe rozstrzygnięcie i uznając zasadność zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, uchylił postanowienia organów obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany w niniejszej sprawie treścią powołanego powyżej wyroku WSA w Krakowie na podstawie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skoro WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1011/17, przesądził, że w sprawie zostały uprzednio wniesione zarzuty na podstawie art. 33 u.p.e.a. dotyczące tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 stycznia 2017 r., obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...], okoliczność tę uwzględnić należy przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej pisma skarżącego z 20.02.2017 r. Należy zatem dokonać powtórnej oceny postępowania organów, które przyjęły, że wniesione przez skarżącego pismo z 20.02.2017 r. stanowi skargę, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. Pozytywne rozstrzygnięcie powyższej kwestii obligować będzie sąd do merytorycznego rozpoznania skargi sądowoadministracyjnej, wniesionej na kwestionowane postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzekający powtórnie sąd administracyjny zobowiązany jest do podporządkowania się stanowisku wyrażonemu w wyroku NSA z dnia 10 października 2018 r. II FSK 744/18. Przyjąć zatem należy, iż skarżący w dniu 7 lutego 2017 r. (a więc przed wniesieniem przedmiotowej skargi na czynność egzekucyjną, co nastąpiło 20 lutego 2017r.) wniósł zarzuty na podstawie art. 33 u.p.e.a. Ten środek procesowy wniesiono w ustawowym terminie, liczonym od chwili doręczenia w dniu 6 lutego 2017r. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 stycznia 2017r. obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...] w kwocie należności głównej [...] zł. Zgłoszone zarzuty oparto na podstawach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 2), pkt 7), pkt 8) i pkt 10) u.p.e.a. Podstawy te obejmowały częściowo podniesione w skardze na czynność egzekucyjną kwestie niewspółmierności środka egzekucyjnego oraz nieistnienia, czy braku wymagalności obowiązku. Podniesione zarzuty egzekucyjne, w tym te odnoszące się do wskazanych w skardze na czynności egzekucyjne, zostały poddane rozpoznaniu. I tak Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 22 maja 2017 r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 20 lipca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji, a następnie prawomocnym wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1011/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę na powyższe rozstrzygnięcie i uznając zasadność zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, uchylił postanowienia organów obu instancji. W szczególności sąd ten wskazał, iż "wpłata z PPE" miała miejsce 31 stycznia 2012 r., a więc była w dyspozycji organu w dacie wystawienia tytuł wykonawczego dnia 16 stycznia 2017r., a zatem dochodzona kwota rozliczona została przez organ podatkowy (Dział Rachunkowości) z posiadaną przez skarżącego nadpłatą w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dnia 16 stycznia 2017 r. nie istniały podstawy do wydania tytułu wykonawczego nr [...]. Jednocześnie, co jest istotne dla niniejszej sprawy, WSA w Krakowie w tymże prawomocnym wyroku z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1011/17, przesądził, że w sprawie zostały uprzednio wniesione zarzuty na podstawie art. 33 u.p.e.a. dotyczące tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 stycznia 2017 r., obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...], okoliczność tę uwzględnić więc należało przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej pisma skarżącego z 20.02.2017 r. Instytucja skargi na czynności egzekucyjne została uregulowana w art. 54 u.p.e.a., który w § 1 stanowi, że zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. W art. 1a pkt 2 u.p.e.a. zdefiniowano z kolei czynność egzekucyjną, jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 54 § 4 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Odrębnym trybem, w ramach którego zobowiązany może szukać ochrony w postępowaniu egzekucyjnym są z kolei zarzuty zgłaszane na podstawie art. 33 u.p.e.a., którymi zobowiązany zapoczątkowuje spór m.in. o dopuszczalność egzekucji, wymagalność obowiązku, czy też podaje w wątpliwość celowość wszczęcia egzekucji lub zastosowania danego środka egzekucyjnego. Dopuszczenie możliwości wytoczenia w trybie art. 54 u.p.e.a. zarzutów wymienionych w art. 33 u.p.e.a. oznaczałoby w praktyce umożliwienie ich rozpatrzenia po upływie 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Skargę wnosi się bowiem w dłuższym, 14-dniowym terminie od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). Prowadziłoby to również do zlania się dwóch trybów, co do których ustawodawca zamierzał zachować odrębność. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zasadnie potraktowały pismo inicjujące niniejsze postępowanie, jako skargę, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., kierując się w tym zakresie wskazaniem strony. Zobowiązany zatytułował bowiem pismo, jako skargę i złożył je w adekwatnym do tego trybu 14-dniowym terminie. W orzecznictwie oraz w doktrynie podkreśla się odrębność tych dwóch trybów, z zastrzeżeniem, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, przysługuje, co do zasady na czynności materialne i nie jest dopuszczalne jej wniesienie w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, np. zarzut, zażalenie na postanowienie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego, albo w sytuacjach, gdy istnieje możliwość wniesienia pozwu do sądu (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4503/97; z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 827/99, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3474/06). Zatem skarga na czynności egzekucyjne nie przysługuje w sytuacji, gdy skarżącemu przysługiwała możliwość kwestionowania danej czynności egzekucyjnej za pomocą innych środków zaskarżenia, ale nie wykorzystał ich lub nie przyniosły one żądanego rezultatu. W szczególności nie można podnosić w skardze okoliczności, które mogą być podstawą zarzutów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1503/03). Nie jest dopuszczalne podnoszenie w skardze na czynności egzekucyjne okoliczności stanowiących podstawy zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 u.p.e.a. również po upływie terminu do wniesienia zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11). Z uwagi na to zasadnie skarżone organy zaakcentowały powyżej opisane kwestie, podkreślając, iż skarga na czynność egzekucyjną ze swej istoty nie może zmierzać do unicestwienia postępowania egzekucyjnego i nie polemizuje z zasadnością jego wszczęcia w ogóle, lecz zmierza do skłonienia organów egzekucyjnych, aby te prowadziły czynności egzekucyjne w sposób prawidłowy. Zatem organy nie odniosły się merytorycznie do zarzutu braku wymagalności, czy nieistnienia obowiązku, jako nie podlegającego zgłoszeniu w tym trybie postępowania, natomiast kwestię podnoszonej niewspółmierności prawidłowo ograniczyły jedynie do okoliczności, iż były podstawy do kolejnego zajęcia rachunku bankowego na podstawie art. 80 u.p.e.a., rachunek pozostaje pomimo zajęcia otwarty i możliwe jest dysponowanie przez stronę nadwyżką, czy szczegółowo wskazały na poprawność zawiadomienia o zajęciu, lub możliwość kierowania zajęć we celu zaspokojenia różnych wierzytelności. Pozostałe zarzuty skargi na postanowienie o oddaleniu skargi na czynność egzekucyjną nie mogą zostać uwzględnione, jako dotyczące bezpośrednio zarzutów egzekucyjnych, które po ich zgłoszeniu po pierwsze podlegają rozpoznaniu w innym trybie, w zastrzeżonym 7 dniowym terminie do ich zgłoszenia, nadto zostały w toku tego odrębnego postępowania rozpatrzone i w efekcie, po uchyleniu postanowień o nieuwzględnieniu zarzutów egzekucyjnych, uwzględnione przez WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1011/17. Z uwagi na powyższe, sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.