I SA/Kr 1347/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1347/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2014 r., sprawy ze skargi H.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 7 września 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej – H.C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku za listopad 2007 r. do obniżenia o tę różnicę za następne okresy rozliczeniowe. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. osiągała obroty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej osobiście pod firmą FPHU "A" H.C., z siedzibą w R.. Przedmiotem prowadzonej działalności była sprzedaż materiałów budowlanych. W toku postępowania ustalono, że skarżąca w deklaracjach VAT – 7 za styczeń 2007 r. oraz w okresie od maja do grudnia 2007 r. wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, podczas gdy winna wykazać kwoty podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Pomimo kilkukrotnych wezwań skarżąca, do dnia wydania decyzji, nie przedłożyła dokumentacji księgowej, związanej z prowadzoną w ww. okresie działalnością gospodarczą, w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Skarżąca, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika wskazywała na zły stan zdrowia, wymagający leczenia neurologicznego i psychiatrycznego. Organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania pismo skarżącej z dnia 27 kwietnia 2011 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej za 2008 r., w którym to piśmie wskazywała ona, że dnia 9 marca 2011 r. poinformowała Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o fakcie zagubienia dokumentów księgowych firmy A. Dalej organ włączył do akt postępowania m.in. protokoły oględzin z dnia 3 grudnia 2008 r., z dnia 4 grudnia 2008 r., z dnia 12 stycznia 2009 r. sporządzone w Komendzie Powiatowej Policji w K., a dotyczące zabezpieczonych dokumentów handlowo – księgowych firmy skarżącej oraz spis i opis rzeczy -sporządzone przez funkcjonariusza policji, stanowiący załącznik do protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 10 marca 2011 r. u pełnomocnika skarżącej. W wyniku analizy ww. dokumentów organ ustalił, że w dniu dokonywania przeszukań pomieszczeń siedziby FPHU "A": w R., w zbiorze zabezpieczonych dokumentów znajdowała się całość dokumentacji finansowo- księgowej firmy. Nadto z pisma Komendy Powiatowej Policji w K. z dnia 18 lutego 2011 r. [...] wynikało, że całość zabezpieczonej dokumentacji została zwrócona skarżącej oraz M. C., G.C. i P. C.. Z notatki urzędowej funkcjonariusza policji z dnia 10 marca 2011 r. oraz spisu rzeczy wynikało, że pełnomocnik skarżącej przedłożyła w Komendzie Miejskiej Policji w K. niepełną dokumentację firmy w postaci wyłącznie faktur za styczeń – marzec 2007 r. Z powyższych powodów organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej o zagubieniu dokumentacji jej firmy. Wobec braku udostępnienia przez skarżącą dokumentacji firmy, organ dokonał ustaleń w oparciu o uzyskane z Komendy Miejskiej Policji w K. wydruki komputerowe dokumentacji finansowo – księgowej firmy skarżącej, które zostały zabezpieczone w Biurze Rachunkowym "P" s.c. W.S. & E. S. – S. w B.. Nadto do akt postępowania włączono również dokumenty zgromadzone w roku postępowań kontrolnych za 2007 r. prowadzonych wobec członków rodzin skarżącej, prowadzących ze działalność gospodarczą w jednym składzie budowlanym ze skarżącą, po firmami: "A" P. C., "D" G. C., "M." M. C., "M." s.c. M. C., G. C.. Na podstawie analizy gromadzonego materiału dowodowego, organ ustalił, że skarżąca dokonywała fikcyjnych transakcji zakupu w odniesieniu do firm: "T" s.c. Firma Handlowa w Zabierzowie, "P" Sp. z o.o. w P., F.W. "B" Sp. z o.o. w K., "T" Sp. z o.o. w K., "K." Sp. z o.o. we W. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisane zostały okoliczności faktyczne i dowody świadczące, zdaniem organu, o fikcyjności transakcji. Przykładowo, "T." s.c., z dniem 31 marca 2005 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. W październiku 2004 r. zarejestrowana została "T. 2" K.O., J. O. Sp. J. , która jednak nie wystawiła żadnych faktur na rzecz firmy skarżącej. Odnośnie transakcji z "P" Sp. z o.o., zdaniem organu, żaden z przedstawicieli tej firmy nie potwierdził zawierania w okresie od stycznia do marca 2007 r. transakcji z firmą skarżącej. Spółka "P" została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 28 lutego 2007 r., a nadto za 2007 r. złożyła deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazał jedynie nadwyżkę podatku z poprzedniego okresu – tj. września 2006 r., gdyż od października 2006 r. brak było już obrotów. Natomiast o fikcyjnym charakterze transakcji firmy skarżącej z "B" Sp. z o.o. w K., w ocenie organu, jednoznacznie świadczyć miały zeznania złożone przez świadków: W.K., J. K. oraz M.R. oraz J.R.. Spółka składała przy tym deklaracje podatkowe VAT-7 jedynie do dnia 30 września 2006 r., a od października 2006 r. zaprzestała ich składnia. Prowadzać czynności dowodowe co do transakcji z firmą "KI" Sp. z o.o. z siedzibą w W. organ ustalił, że firma ta dokonywała wyłącznie sprzedaży detalicznej paliw płynnych i nie zajmowała się sprzedażą materiałów budowanych bądź świadczeniem usług budowlanych, a firma skarżącej nie była jej kontrahentem. W pozostałym zakresie, wobec braku przedłożenia przez skarżącą oryginalnych dokumentów lub ich duplikatów, organ uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego skarżącej nie przysługuje. Odnosząc się do transakcji sprzedaży organ ustalił, że skarżąca dokonywała rzeczywistej sprzedaży towarów w kontrolowanym okresie. Wartości dokumentacji odtworzonej przez organ kontrolujący w poszczególnych miesiącach 2007 r. były mniejsze od wartości sprzedaży zadeklarowanej przez skarżącą, jednakże organ nie stwierdził przypadków zaniżania sprzedaży poprzez wystawianie większej ilości faktur niż ujętych w urządzeniach księgowych FPHU "A" w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. Chronologia numeracji wystawiana faktur VAT została zachowana w całym okresie objętym postępowaniem. Organ przyjął zatem jako rzetelne, wartości obrotu oraz podatku należnego wykazane przez skarżącą w fakturach VAT za poszczególne miesiące 2007 r. W odwołaniu skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu I instancji, podnosząc zarzut naruszenia: – art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 926 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; – art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, – art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto skarżąca wniosła o powołanie biegłego psychiatry na okoliczność wykazania, czy jej stan zdrowia umożliwia czynny udział w postępowaniu w charakterze strony. W uzasadnieniu skarżąca podała, że nie była świadoma nieprawidłowości występujących w jej firmie i tym samym nie godziła się na nie. W okresie objętym postępowaniem, organizacją sprzedaży, księgowością oraz doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w firmie skarżącej zajmował się W.S. i to jemu były powierzone wszelkie kwestie związane z księgowaniem faktur bowiem skarżąca nie posiadała wiedzy w zakresie księgowości. Skarżąca wskazała, że w stosunkach między przedsiębiorcami funkcjonuje tzw. zasada wzajemnego zaufania, zatem w praktyce nie dokonywano wnikliwej analizy faktur. Ponadto osoby odpowiedziane za wręczanie i przyjmowanie faktur nie posiadały fachowej wiedzy do ich weryfikacji. Skarżąca podała, że "wszelkie błędy w dokumentacji są wynikiem błędów poprzedniego księgowego – W.S.". Jej zdaniem zakwestionowane przez organ dostawy i usługi świadczone przez wymienione podmioty miały realny charakter. Potwierdzały to zeznania świadków: M.C. i G.C. Nadto organ błędnie zinterpretował zeznania świadka M.D., uznając, że dotyczą one okresu działalności firmy nie objętego postępowaniem. Fakt współpracy z firmą skarżącej potwierdzili w swych zeznaniach również J.K. i W.K.. W ocenie skarżącej ustalania organu I instancji wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów a postępowanie wyjaśniające było prowadzone pod z góry przyjęte tezy. Organ bezpodstawnie ustalił brak dobrej wiary w działaniach podejmowanych przez skarżącą. Uzasadniając wniosek o powołanie biegłego skarżąca podała, że od tragicznej śmierci syna w 2004 r. przyjmuje leki na depresję i nie zajmuje się już prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto jej stan zdrowia uległ pogorszeniu na skutek stresu związanego z licznymi postępowaniami podatkowymi. Decyzją z dnia 1 lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powtórzone zostały ustalenia faktyczne. Organ odwoławczy podkreślał jednak, że niezależnie od zarzutów co do fikcyjności części transakcji, istotnym było, że skarżąca w ogóle nie przedstawiła oryginałów lub duplikatów faktur VAT. Dodatkowe argumenty o fikcyjności transakcji, w takiej sytuacji, miały znaczenie drugorzędne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracji w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego, podnosząc jak w odwołaniu. Podkreślała brak złej woli, konieczność przestrzegania zasady "wzajemnego zaufania" w relacjach ze stałymi dostawcami i odbiorcami. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślić należy, na co również zwracały uwagę organy, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w składanych deklaracjach VAT -7 był brak oryginałów lub duplikatów faktur VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podstawę odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną stanowią faktury otrzymane przez podatnika z wykazanym w tych fakturach podatkiem naliczonym. Oczywiście nie jest to warunek wystarczający – koniecznym jest, aby transakcje te, dokumentowane fakturami otrzymywanymi przez podatnika, zaistniały w rzeczywistości. W przypadku utraty oryginału faktury, zgodnie z obowiązującymi w 2007 r. przepisami: §21 ust.1, § 22 ust.1 i 2 i § 23 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) podatnik miał prawo żądać od sprzedawcy ponownego wystawienia faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią więc wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Zasada ta obowiązuje nie tylko od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ale również obowiązywała pod rządami poprzedniej regulacji tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Orzecznictwo sądów administracyjnych, powołując się na poglądy doktryny, wyraźnie wskazuje, że: "Otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku; można nawet stwierdzić, że w istocie przesądza o powstaniu tego prawa. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1341/13; wszystkie cytowane orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, o ile zrozumiale jest prowadzenie przez organy czynności dowodowych na okoliczność fikcyjności lub braku fikcyjności rejestrowanych przez skarżącą transakcji (skarżąca miała bowiem prawo do przedłożenia oryginału faktur lub ich duplikatów do końca trwania postępowania podatkowego) to i tak, jak słusznie podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej, argumentacja dotycząca "dobrej wiary" i ewentualnych błędów dowodowych w tym zakresie miała znaczenie drugorzędne. Do czasu przedłożenia oryginałów faktur lub ich duplikatów przez skarżącą – organy miały prawo zakwestionować podatek naliczony wynikający z składanych deklaracji VAT-7 i prowadzonych rejestrów zakupu. Z akt postępowania nie wynika przy tym, aby organy uniemożliwiały skarżącej zebranie duplikatów faktur. Skarżąca była wielokrotnie wzywana o uzupełnienie brakującej dokumentacji, była przy tym reprezentowana już w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej przez profesjonalnego pełnomocnika. Jedyna aktywność skarżącej polegała na przedstawieniu 6 duplikatów faktur – podatek naliczony wynikający z tych faktur został uznany za prawidłowy i podlegający odliczeniu ( decyzja organu I instancji – str.34-35). Orzekający Sąd podziela przy tym argumentację WSA w Krakowie zawartą w wyroku z dnia 19 września 2014 r., I SA/Kr 1564/13, a dotyczącą również analogicznych zarzutów skarżącej, ale za inny okres podatkowy. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się bowiem na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednak należy, na co orzekający Sąd zwracał uwagę, że w realiach rozpoznawanej sprawy, ponieważ podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia był brak oryginałów faktur lub ich duplikatów – to też i argumentacja skargi dotycząca braku winy skarżącej w sprawdzaniu rzetelności kontrahentów, tak naprawdę nie miała istotnego znaczenia. Skarżąca jako podatnik jest odpowiedzialna podatkowo za błędy w prowadzonej księgowości i dokumentacji księgowej – ewentualne zaniedbania osób faktycznie prowadzących jej księgowość, mogą być, co najwyżej, podstawą wzajemnych rozliczeń z tytułu odpowiedzialności odszkodowawczej. Żaden przepis podatkowy nie zwalnia podatnika z obowiązku zadeklarowania i wpłacenia należnego podatku, jeżeli nieprawidłowości w tym zakresie zostały spowodowane przez osoby prowadzące dokumentację księgową na zlecenie podatnika. Nie była więc również zasadna argumentacja skarżącej podnoszona jeszcze na etapie postępowania administracyjnego, a odwołująca się do zaniedbań bura rachunkowego. W konsekwencji Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za niezasadne i skargę oddalił na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.