I SA/Kr 1356/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr) Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004r. sprawy ze skarg R. i B. S. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2002r. Nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 i 1998. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych) Decyzją z dnia [...].2002 roku nr. [...] Urząd Skarbowy w Z., działając na podstawie art.207 § 1, art. 21 § 3 oraz art.53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz.926 ze zm./, w związku z art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 poz. 176 z 2000 roku ze zm./ określił B. i R. S. za 1997 rok: zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, liczone na dzień [...].1998 roku W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za 1997 rok stwierdzono, że koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone przez skarżących o kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...].2002 roku Nr [...] Urząd Skarbowy w Z. określił skarżącym za 1998 rok : zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, liczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za 1998 rok stwierdzono, że koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone przez skarżących o kwotę [...] zł. Urząd Skarbowy zakwestionował, zaliczone, jako koszt uzyskania przychodów, koszty rat leasingowych, ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego w dniu [...].1997 roku nr. [...] z E., na mocy, której Spółka cywilna "J." K. S. i R. S., otrzymała w leasing samochód dostawczy Pick-up, (o wartości oferowanej [...] zł) na okres 30 miesięcy, to jest do [...].2000 roku. Z treści umowy wynika, iż ma ona charakter umowy leasingu operacyjnego i spełnia warunki określone w: Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu i dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. Nr 28 z 1998 roku poz.129/ Analiza umowy wykazała, iż nadano jej taką treść, aby było możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, zawartych w czynszu wydatków leasingobiorcy, na nabycie rzeczy przyjętej uprzednio do odpłatnego korzystania. Przedmiotowa umowa, zdaniem Urzędu Skarbowego, ma charakter umowy leasingu kapitałowego. W trakcie umowy następuje całkowita spłata przedmiotu leasingu (wartość przedmiotu [...] zł wartość spłat [...] zł + czynsz inicjalny [...] zł). W efekcie, samochód został zakupiony po cenie odbiegającej od rynkowej. Mając na uwadze powyższe, części kosztów dotyczących czynszów nie uznano za koszt uzyskania przychodu, bowiem przedmiot umowy należało zaliczyć do składników majątku leasingobiorcy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy, albo używającego. Od dnia [...].1998 roku skład osobowy spółki powiększył się, ponieważ do spółki weszła Z. S., a R. S. wycofał się ze spółki z dniem [...].1998 roku. W odwołaniu pełnomocnik skarżących R. S. i B. S. wniósł o uchylanie zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo spraw majątkowych do składników majątku stron umów. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżących podniósł, iż organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, iż przedmiotowa umowa ma charakter umowy leasingu kapitałowego, a wręcz sprzedaży na raty. Izba Skarbowa decyzjami z dnia 16 maja 2002 roku nr. [...] oraz nr. [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół charakteru prawnego leasingu oraz kompetencji organów podatkowych do cywilnoprawnej oceny umów. Zdaniem Izby Skarbowej, organy podatkowe mają uprawnienia do badania rzeczywistego, a nie nominalnego charakteru stosunku prawnego łączącego podatnika, a ocena treści i celu umowy powinna uwzględniać również rzeczywiste działania podatników, nawet nieokreślone w umowie. Organy podatkowe mają, zatem prawo i obowiązek oceny skutków prawnych umowy pod względem jej znaczenia dla celów podatkowych i stwierdzić, iż z tego punktu widzenia umowa nie wywiera skutków prawnych. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 roku sygn. FPS 14/00, zgodnie, z którą, umowy określone przez strony, jako "najem", "dzierżawa" lub pod nazwą o podobnym charakterze, w tym także termin "leasing" powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art.23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa, wskazanych w art.23 ust. 1 pkt.2 ustawy. Zdaniem Izby Skarbowej, Urząd Skarbowy wykazał i należycie uzasadnił, iż przedmiotowa umowa nie może być rozpatrywana w świetle Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo spraw majątkowych do składników majątku stron umów, ponieważ rozporządzenie to dotyczy umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze i jako wyjątek od zasady, - że w przypadku nabycia środków trwałych, kosztami uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne - powinno być interpretowane ściśle. § 1 ust. 1 rozporządzenia określa przypadki, w których przedmiot najmu, dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych bądź umowy o podobnym charakterze zalicza się do majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego. W ust. 2 zdefiniowana jest umowa szczególna, jako umowa o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przepisy te nie dotyczą sprzedaży na raty. Ponieważ Urząd Skarbowy wykazał, iż przedmiotowa umowa nie jest podobna do najmu lub dzierżawy, nie można, zatem stosować do niej powołanego rozporządzenia. Została ona jedynie tak sformułowana, aby było możliwe zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów zawartych w czynszu wydatków leasingobiorcy na nabycie rzeczy przyjętych uprzednio do odpłatnego korzystania, co pozwala wyciągnąć wniosek o zamiarze obejścia prawa. Istotą leasingu operacyjnego jest możliwość korzystania przez leasingobiorcy z obcej rzeczy dla realizacji zakładanych przez niego zamierzeń, a koszt używania rzeczy wynosi mniej, niż koszt jej nabycia. Po upływie okresu, na jaki umowa została zawarta, przedmiot wraca do leasingodawcy. W niniejszej sprawie mamy sytuację odmienną, ponieważ w ciągu dwóch pół lat trwania umowy, nastąpiła całkowita spłata samochodu. Wartość początkowa samochodu wynosiła [...] zł, wartość spłaconych rat [...] zł, cena zakupu [...] zł, a pierwsza rata za używanie samochodu wynosiła [...] zł Reasumując Izba Skarbowa stwierdziła, iż poniesione przez podatnika wydatki związane były z nabyciem środków trwałych za cenę płaconą w określonych ratach, a wydanie rzeczy nastąpiło po całkowitym zapłaceniu ceny. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na zakup środka trwałego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, natomiast przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów nie dotyczą sprzedaży, chociażby umowa przewidywała ratalną zapłatę ceny. Wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 1998 roku I SA/Wr 33/97. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo spraw majątkowych do składników majątku stron umów, a nadto art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, oraz art.535 § 1 k.c. Pełnomocnik skarżących podniósł, iż sformułowanie tezy o sprzedaży na raty jest naruszeniem prawa materialnego - powołał się na wyrok NSA S.A./Kr 114/97, a nadto stwierdził, iż K. S. i R. S. po zapłaceniu wszystkich rat nie zostali się właścicielami samochodu. Nie można, więc uznać, iż sporna umowa ma charakter umowy sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. Nr 28 poz. 129/ do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się z zastrzeżeniem § 3 pkt 1 rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia, chociaż jeden z tych warunków: 1. została zawarta na czas nieoznaczony, 2. została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3. została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome i nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat), określona w podstawowym okresie umowy, jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawna umowy leasingu operacyjnego nr [...], zawartej w dniu [...].1997 roku pomiędzy E. z siedzibą we W., jako leasingodawcą, a K. S. i R. S., wspólnikami spółki cywilnej J. s.c. w Z. Przedmiotem umowy leasingu był samochód dostawczy Pick-up, rok produkcji 1992. Czas trwania umowy został określony na 30 miesięcy. Powołane rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, rozgranicza sytuacje faktyczne, których cechy odpowiadają cechom charakterystycznym bądź to umowy leasingu operacyjnego, bądź finansowego. W ocenie Sądu przedmiotowa umowa ma charakter umowy leasingu operacyjnego, gdyż spełnia przesłanki określone w § 2 ust. 2 rozporządzenia, a mianowicie została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy przez najemcę. Jak, bowiem wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, przedmiot leasingu stanowił składnik majątkowy leasingodawcy, co zostało wykazane w ewidencji środków trwałych leasingodawcy. Także wolą stron umowy leasingu było takie ukształtowanie treści łączącego je stosunku prawnego, aby miał charakter leasingu operacyjnego. W związku z powyższym w ocenie Sądu brak jest podstaw do tego, aby na gruncie przepisów prawa podatkowego wprowadzać inne niż określone w rozporządzeniu rozgraniczenia, skutkujące inną kwalifikacją leasingu, :w szczególności kryteria ekonomiczne, pomijając jednocześnie kryteria normatywne. Przyjąć, zatem należy, że umowa leasingu zawarta na czas oznaczony i nie zawierająca prawa do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę, spełnia warunek określony w § 2 ust. 2 rozporządzenia, niezależnie od tego, jakie wywrze skutki podatkowe i brak jest podstaw prawnych, aby zamiarowi stron umowy leasingu nadawać odmienne znaczenie. Skoro przedmiot leasingu stanowił składnik majątku leasingodawcy, to przyjąć należy, że kwoty rat leasingowych stanowią koszty uzyskania przychodów latach 1997 i 1998 dla skarżących. Zgodnie, bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Na mocy przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zebranego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści. Ograny podatkowe, dokonując analizy umowy leasingu operacyjnego, nie dokonując analizy warunków umowy leasingu operacyjnego, stanowiących integralną część umowy nie dokonały zbadania całokształtu materiału dowodowego i przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Zaskarżone decyzje naruszają, zatem przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 122, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całokształtu materiału dowodowego przedmiotowej w sprawie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 12707.