I SA/Kr 1361/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1361/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r., sprawy ze skargi R.M., na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K., z dnia 16 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości, - skargę oddala - W wydanej dnia 16 kwietnia 2014 r. interpretacji indywidualnej znak [...], Prezydent Miasta K. uznał stanowisko R.M., przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od nieruchomości: - odnośnie tego, że garaż podziemny zlokalizowany w bryle budynku mieszkalnego wielorodzinnego, dla którego prowadzona jest odrębna księga wieczysta, stanowiący przedmiot współwłasności osób fizycznych i przedsiębiorcy będącego deweloperem, który wybudował budynek, w którego bryle wyodrębniony jest podziemny garaż, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek jak dla budynków pozostałych – jest nieprawidłowe; - dyspozycja art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku współwłasności garażu podziemnego, zlokalizowanego w bryle budynku mieszkalnego wielorodzinnego, dla którego prowadzona jest odrębna księga wieczysta, stanowiącego przedmiot współwłasności osób fizycznych i przedsiębiorcy będącego deweloperem, który wybudował budynek, w którego bryle wyodrębniony jest podziemny garaż, nie znajduje zastosowania do podatników będących osobami fizycznymi – jest nieprawidłowe. W podstawie prawnej organ powołał art. 14j § 1 i § 3 w zw. z 14b § 1 o.p. Organ w uzasadnieniu opisał zdarzenie przyszłe, przedstawione we wniosku. Wnioskodawczyni zamierza nabyć lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym w garażu, zlokalizowanym w tym samym budynku. W inwestycji nie planuje się wyodrębnienia osobnych miejsc garażowych, jedynie miejsca postojowe przypisane zostaną do lokali mieszkalnych (podział do korzystania). Wnioskodawczyni będzie zatem współwłaścicielem garażu wielostanowiskowego wraz z innymi kupującymi mieszkania oraz – przez pewien czas – z deweloperem. R.M. zadała pytanie, jakiej stawce podatkowej będzie podlegał garaż wielostanowiskowy w sytuacji, kiedy deweloper nie zbył jeszcze wszystkich udziałów. Uznała przy tym, że będzie to stawka jak dla budynków pozostałych. Wnioskodawczyni zapytała też, czy w związku z tym znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznając, że nie stosuje się tego przepisu do osób, będących osobami fizycznymi wyłącznie. Po przedstawieniu w powyższy sposób wniosku, Prezydent Miasta K. omówił regulacje odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaznaczył, że jeżeli nieruchomość albo obiekt budowlany stanowią współwłasność albo jest w posiadaniu dwóch lub więcej osób, to obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach). Wskazał też, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012r. (sygn. akt II FPS 4/11), garaż będący przedmiotem odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie organ stwierdził, że jak wynika z brzmienia art. 1a pkt 3ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, sam fakt posiadania wyodrębnionego lokalu o charakterze niemieszkalnym przez przedsiębiorcę oznacza konieczność opodatkowania go podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla przedmiotów opodatkowania, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto brzmienie przepisów ustawy nie przewiduje w ogóle możliwości opodatkowania nieruchomości przedsiębiorcy według stawki jak dla budynków pozostałych. Odstępstwa od tej reguły nie uzasadnia fakt, że współwłaścicielem (współposiadaczem) lokalu, np. hali garażowej, jest osoba fizyczna. Również ona w takiej sytuacji obowiązana jest opłacać podatek według podwyższonych stawek. Wobec tego obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej stawki. Prezydent Miasta K. uznał też, że przepis art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszcza żadnych wyjątków, zatem znajdzie zastosowanie w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Po bezskutecznym wezwaniu Prezydenta Miasta K. do usunięcia naruszenia prawa, R.M. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. W zakresie rodzaju stawki podatkowej skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż sam tylko fakt posiadania budynku lub jego części przez przedsiębiorcę, bez względu na okoliczności tego posiadania, czy możliwość wykorzystania lub zagospodarowania budynku na potrzeby działalności gospodarczej, jest podstawą do objęcia tej nieruchomości stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, iż wielostanowiskowy garaż podziemny wyodrębniony z budynku mieszkalnego, z odrębną księgą wieczystą, znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego, stanowiący współwłasność nabywców lokali mieszkalnych oraz przedsiębiorcy, będącego równocześnie inwestorem budynku podlega opodatkowaniu wg stawki jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 5 ust. 2 lit. e w zw, z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż wielostanowiskowy garaż podziemny wyodrębniony z budynku mieszkalnego, z odrębną księgą wieczystą, znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego, stanowiący współwłasność nabywców lokali mieszkalnych oraz przedsiębiorcy, będącego równocześnie inwestorem budynku, który nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy, stanowiąc wyłącznie jej efekt, winien podlegać opodatkowaniu wg stawki jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 9 oraz art. 14c § 2 o.p. poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szerokiego wywodu z powołaniem na bogate orzecznictwo co do konieczności uznania podziemnego garażu wielostanowiskowego, wyodrębnionego z bryły budynku mieszkalnego, dla którego prowadzona jest odrębna księga wieczysta za osobny względem budynku mieszkalnego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mimo niekwestionowania tej okoliczności przez wnioskodawczynię, przy faktycznym zaniechaniu wyjaśnienia stanowiska Organu co do rzekomej niemożności objęcia wskazanego we wniosku stanu rzeczy stawką podatkową dla budynków pozostałych; - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 14a § 9 o.p. poprzez zaniechanie weryfikacji okoliczności i charakteru posiadania danego budynku przez przedsiębiorcę i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, jakoby garaż wielostanowiskowy mógł być wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej dewelopera, podczas gdy wskazywany budynek jest bezpośrednim efektem (produktem) tej działalności; - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia możliwości wykorzystania podziemnego garażu wielostanowiskowego, wyodrębnionego z bryły budynku mieszkalnego, stanowiącego współwłasność nabywców lokali mieszkalnych oraz dewelopera, będącego inwestorem przedsięwzięcia budowlanego w działalności gospodarczej tego ostatniego i w konsekwencji poczynienia błędnych ustaleń, jakoby garaż wielostanowiskowy mógł być wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej inwestora, podczas gdy wskazywany budynek jest wyłącznie efektem (produktem) tej działalności; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż wielostanowiskowy garaż podziemny, znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego i jako taki związany z wyodrębnionymi z tego budynku lokalami, może być wykorzystywany przez posiadającego go przedsiębiorcę, który jest równocześnie inwestorem przedsięwzięcia budowlanego, dla potrzeb prowadzonej przez tego przedsiębiorcę działalności gospodarczej, podczas gdy posiadanie przez przedsiębiorcę tego budynku związane jest z okolicznością jego wybudowania, będąc efektem prowadzenia określonej działalności gospodarczej, nie zaś środkiem do jej prowadzenia. W zakresie sposobu opodatkowania osób fizycznych R.M. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14c § 2 o.p. poprzez nieprzedstawienie prawnego uzasadnienia stanowiska w zakresie rzekomej konieczności stosowania art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do opodatkowania osób fizycznych będących współwłaścicielami podziemnego garażu wielostanowiskowego wraz z deweloperem -inwestorem budynku, w szczególności nie wyjaśnienia treści przywołanego przepisu oraz możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w przepisie, a dotyczącym osób tworzących wspólnotę mieszkaniową. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Kwestia sporna merytorycznie w omawianej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym, będącym odrębną nieruchomością lokalową usytuowaną w budynku mieszkalnym wielorodzinnym i będącym w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisy art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 849) wprowadzają zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie znaczenie ma wprowadzenie różnych stawek maksymalnych od budynków lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e). Bezspornym jest bowiem, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowi budynku (części budynku) mieszkalnego, budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym ani też związanego z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b-d). Art. 5 ust 1 pkt 2 lit. e znajduje zastosowanie w przypadkach niewymienionych w pod literą a do d natomiast - jak słusznie wskazał skarżący - art. 5 ust. l pkt 2 lit. b znajduje zastosowanie w dwóch sytuacjach budynków lub ich części (innych niż mieszkalne) - w sytuacji, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz budynków mieszkalnych lub ich części - zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z definicji tej wynika, że "gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej" są co do zasady wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (chyba, że nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych) z wyłączeniem jednak budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca zamierza nabyć m. in. miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym od dewelopera, będącego właścicielem wyodrębnionego lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy. Decydującym dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc przesądzenie, czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny w którym jest usytuowany. W art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części. Ustawa definiuje pojęcie budynku, nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem jego "części". Mając na uwadze definicję budynku i potoczne rozumienie słowa "część" należy przyjąć, że "częścią budynku" będzie – element jakiejś całości, fragment czegoś, dający się wydzielić lub wydzielony. Biorąc następnie pod uwagę dyspozycję art. 3 ust. 4 w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, że częścią budynku, mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest wyodrębniony w tym budynku lokal. W myśl bowiem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Nieruchomość lokalowa uznana więc została przez ustawodawcę za odrębny przedmiot opodatkowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a w konsekwencji z uwagi na prawne wyodrębnienie lokalu jako przedmiotu odrębnej własności – mimo, iż fizycznie znajduje się on w budynku mieszkalnym – nie może dzielić losu budynku mieszkalnego gdyż na skutek wyodrębnienia stanowi odrębny od budynku mieszkalnego przedmiot opodatkowania. jako wydzielona nieruchomość lokalowa. Mieszkalny charakter budynku w sytuacji wyodrębnienia nieruchomości lokalowych, czyli powstania odrębnych przedmiotów opodatkowania, traci jakiekolwiek znaczenie. Powoływanie się – jak to czyni skarżący – na mieszkalny charakter budynku, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania nie jest budynek tylko wyodrębniony prawnie lokal, jest bezzasadne. W konsekwencji skoro nie mamy do czynienia z opodatkowaniem budynku mieszkalnego lub jego części, bezprzedmiotowe jest badanie czy zachodzi sytuacja druga wymieniona w treści art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b tzn. czy przedmiot opodatkowania jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Ta okoliczność podlegałaby badaniu tylko w sytuacji określania stawki podatku dla budynku mieszkalnego lub części budynku o charakterze/przeznaczeniu mieszkalnym tj przykładowo dla wyodrębnionego prawnie lokalu mieszkalnego. Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że zbliżonym zagadnieniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 lutego 2012r., sygn. akt II FPS 4/11 (Lex Omega nr 1311702). Zapadła ona na gruncie odmiennego stanu faktycznego – dotyczyła bowiem kwestii stawki opodatkowania wyodrębnionego lokalu, stanowiącego garaż wielostanowiskowy, należącego do osoby fizycznej, nie będącej przedsiębiorcą. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nieruchomość lokalowa uznana została w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. W sytuacji więc, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odczytywane we wzajemnym powiązaniu pozwalają na przeprowadzenie następującej wykładni: zasadą jest, że opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy w posiadaniu przedsiębiorcy znajdują się budynki mieszkalne, chyba że budynki te lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 460/08, Lex Omega 513322 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1711/12, Lex Omega nr 1325195). W opisanym we wniosku stanie faktycznym przedmiot opodatkowania pozostaje we własności przedsiębiorcy i równocześnie nie jest budynkiem mieszkalnym. Nie ma zatem znaczenia, czy sporny garaż wielostanowiskowy jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej czy też stanowi jedynie towar przeznaczony do zbycia w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez dewelopera. Stąd też bezzasadne były te zarzuty skargi, które dotyczyły błędu w ustaleniach faktycznych. Pomijając bowiem fakt, że organ wydający interpretację podatkową własnych ustaleń faktycznych nie czyni, a jedynie opiera się na stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym, opisanym we wniosku – kwestia objęta zarzutem, czyli ewentualne wykorzystywanie garażu przez przedsiębiorcę, nie ma w sprawie znaczenia. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem podnoszony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym obowiązek podatkowy odnośnie garażu wyodrębnionego pod względem prawnym, jako odrębny lokal użytkowy, ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach pomimo, iż tylko jeden ze współwłaścicieli prowadzi działalność gospodarczą, a inni współwłaściciele nie (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 826/10, Lex Omega nr 991412). Taką też wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych słusznie zastosował Prezydent Miasta Krakowa w zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do kwestii zastosowania art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut dotyczący pominięcia kwestii istnienia wspólnoty mieszkaniowej. R.M. nie podnosiła tej kwestii we wniosku o udzielenie interpretacji. Tymczasem zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy nie ma wręcz prawa uzupełniania opisanych we wniosku okoliczności faktycznych – istniejących i przyszłych – o dalsze elementy, nie wskazywane przez wnioskodawcę. Słusznie zauważono też w odpowiedzi na skargę, że jak wynika z wniosku, inwestycja nie przewiduje wyodrębnienia osobnych miejsc garażowych. Garaż wielostanowiskowy jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, nie zostaną w nim wyodrębnione lokale, a zatem o powstaniu wspólnoty nie ma mowy. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.