I SA/Kr 1380/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: NSA Grażyna Jarasz NSA Józef Michaldo WSA Bogusław Wolas (spr) Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2004 r. sprawy ze skargi B. i Z. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r l. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...]). Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].2002 r. określił B. K. i Z. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł, zaległość w podatku dochodowym [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji. W toku postępowania ustalono bowiem, że skarżący nabyli aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...].1997r. od firmy "E. I." S.A. w K. udział wynoszący [...] części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] utworzonej z działki nr [...] o pow. 53 a 35 m2, [...] o pow. 22 a 49 m2, [...] o pow. 34 m2, [...] o pow. 4 a 77 m2 za kwotę [...] zł i zobowiązali się do uczestniczenia w ramach wspólnej inwestycji w budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem, w którym to budynku skarżący jako współinwestor mieli ponieść koszt budowy jednego lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem. Łącznie w budynku miało się znajdować 28 lokali na wynajem. Ponadto kolejnym skatem notarialnym Rep. [...] z dnia [...].1999 r. zniesiono współwłasność zabudowanej już nieruchomości w ten sposób iż ustanowiono na rzecz skarżących odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej wynoszącym [...] W latach 1997 -1998 r. odliczono wydatki w kwocie [...] zł [...] gr W zeznaniu podatkowym za 1999 rok podatnicy odliczyli wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem w kwocie [...] zł przyjmując, iż nabyli udział w nieruchomości wynoszący [...] części. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, w którym domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania . Zarzucili przy tym , że limit odliczeń z tytułu ulgi na wynajem w decyzjach za rok 1997, 1998 i 1999 został przez Urząd Skarbowy obniżony z [...] na [...]. W związku z czym organ podatkowy pominął zapis § 10 ust 2 aktu notarialnego w którym stwierdzono, że dopiero po zakończeniu inwestycji zostanie określony faktyczny udział we współwłasności Dokonano tego aktem notarialnym Rep. [...] w którym w punkcie III ułamek w nieruchomości wspólnej został ustalony na [...] i taki wpisany do nowej księgi wieczystej . Został on przez Urząd Skarbowy całkowicie pominięty . Podkreślono przy tym , że ulga dotyczy inwestycji rozłożonych w czasie, gdyż budowa domu wielorodzinnego nie kończy się w jednym roku podatkowym. Zatem przyjęcie procentowego udziału we współwłasności w roku 1999, w wysokości wstępnie określonej w roku 1997 z pominięciem sporządzonego aktu notarialnego w 1999 roku, nie wyjaśnia stanu faktycznego sprawy czym naruszono art.122 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 maja 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. tego budynku. W uzasadnieniu powołano się na art.26 ust. 1 pkt 8, ust 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz.416 z późniejszymi zmianami ) Zgodnie z tymi przepisami ulgę podatkową związaną z budową budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność, w którym znajduje się co najmniej 5 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem dzieli się na wszystkich współwłaścicieli w stosunku do udziału każdego z nich we współwłasności, a nie w stosunku do liczby lokali, których własność po zakończeniu inwestycji zostanie ewentualnie wyodrębniona. Limit ten zależy od udziału we współwłasności, a nie od umownych zasad wyodrębnienia własności lokali i związanych z tym rozliczeń finansowych między współwłaścicielami. Wskazano także na art. 195 i 207 kc regulujące zagadnienie współwłasności nieruchomości i zakresu obowiązków współwłaścicieli, oraz pożytków i przychodów z rzeczy wspólnej Podkreślono przy tym iż umowne określenie przez współwłaścicieli innego zakresu ponoszenia wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną niż określony w tych przepisach nie może być brane pod uwagę przy odliczeniach od dochodu dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w związku z wyraźnym zapisem art.26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zakupili w dniu [...].1997 r. udział wynoszący [...] części nieruchomości i w takiej wysokości mogą być odliczone poniesione wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Uznano także, iż akt notarialny z dnia [...].1999r. Rep. A Nr [...] zawierający ustanowienie odrębnej własności lokali nie ma znaczenia. Na decyzję tę B. K. i Z. K. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnieśli w niej o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z powodu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art.26 ust.3 i art.27 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniesiono, iż brak jest podstaw do zaakceptowania tezy , iż udział we współwłasności nie ulega zmianie przez cały okres trwania budowy lokali na wynajem, bez względu na istniejący stan faktyczny.- Udział w nieruchomości uległ bowiem zmianie w następstwie ustanowienia odrębnej własności lokali aktem notarialnym dnia [...].1999r. Rep. A Nr [...] i określony w nim udział we współwłasności nieruchomości powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu limitu odliczeń przysługujących w roku 1999. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . W uzasadnieniu wskazano, że limit odliczeń przysługujących poszczególnym współwłaścicielom budującym lokale mieszkalne na wynajem ustala się zgodnie z art. 26 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do udziału we współwłasności, a nie w stosunku do liczby lokali, których własność po zakończeniu inwestycji zostanie ewentualnie wyodrębniona i związanych z tym rozliczeń finansowych między współwłaścicielami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie . Art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym mu przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U Nr 137 póz. 638 z późniejszymi zmianami ) przewidywał możliwość odliczenia od dochodu przy tworzeniu podstaw} opodatkowania wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Wysokość limitu odliczeń została określona w art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zgodnie którym ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na ten cel nie mogła przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał, roku poprzedzającego rok podatkowy i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem . Z tym, że jak przewidziano to w art. 26 ust 3 powyższej ustawy w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustalało się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Przepis ten odwoływał się zatem do cywilnoprawnej instytucji współwłasności . Tym bardziej, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych , ani też inne przepisy prawa podatkowego nie zawierają autonomicznej definicji pojęcia współwłasności. Zastosowanie ma zatem art. 195 kodeksu cywilnego zgodnie z którym własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Istotne jest przy tym , że według art. 191 własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą , która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. A zatem udziały we współwłasności nieruchomości odnoszą się także do współwłasności budynku będącego jej częścią składową i według nich należy ustalać kwotę odliczeń przypadającej każdemu ze współwłaścicieli do odliczenia . Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 maja 2003 r. podjętej w sprawie FPS 4/03 ( ONSA 2003/4/116 ). Stwierdzono w niej , że w przypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ; którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku . Przy czym jak podkreślono w uzasadnieniu powyższej uchwały sięgnięcie do udziału we współwłasności budynku jest uzasadnione w sytuacji gdy współwłaściciele wznoszonego budynku są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej na której jest posadowiony . Natomiast w przypadku gdy prawo współwłasności obejmuje grunt należy uwzględnić udział we współwłasności nieruchomości obejmującej zarówno działkę jak i jej części składowe w tym budynek mieszkalny . Udział ten może jednak ulegać zmianie w toku ponoszenia wydatków na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Okoliczność ta musi być uwzględniana przy ustalaniu wysokości limitu przysługującego z tego tytułu odliczenia . Art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje bowiem podstaw do twierdzenia , że udział w nieruchomości istniejący w chwili rozpoczęcia budowy , musi pozostać nie zmieniony przez cały czas jej trwania i ponoszenia na nią wydatków . Tym bardziej . że przepis ten został uchylony dopiero przez ustawę z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U z 2000 r. Nr 104 póz. 1104 z późniejszymi zmianami), a więc przez cały rok 1999 r. istniało prawo do odliczenia od dochodu wyżej wymienionych wydatków. W związku z tym w omawianej sprawie przy ustalaniu wysokości kwoty odliczeń przysługujących skarżącym w roku 1999 należy zastosować udział we współwłasności nieruchomości określony w akcie notarialnym Nr Rep. A Nr [...] z dnia [...].1999 r. w wysokości [...], tym bardziej , iż nie był on przez organy podatkowe kwestionowany. Poglądu tego nie zmieniają także wydane w sprawie B. i Z. K. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 i 1998 . Wysokość należnego podatku dochodowego za rok 1997 , oraz zaległość w tym podatku została bowiem określona określone decyzją Izby Skarbowej z dnia [...].2001 r. . Wydano ją w związku z wyliczeniem przez organy podatkowe prawa skarżących do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy przy uwzględnieniu udziału w nieruchomości w wysokości [...]. Wydatki te poniesiono na zakup działki i budowę tego samego budynku z lokalami przeznaczonymi na wynajem, który objęty jest spore w niniejszej sprawie. Decyzja ta została jednak uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 17 lipca 2002 r. wydanym w sprawie I SA/Kr 761/01. W jego uzasadnieniu podkreślono że , przy wyliczeniu kwoty podlegającej odliczeniu od dochodu z Mułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem , powinien być uwzględniony udział skarżących w nieruchomości wynikający z aktu notarialnego z dnia [...].1999 r. w wysokości [...] części nieruchomości , gdyż faktycznie nabyli oni udział w tej wysokości. Natomiast decyzja Izby Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 r. . oraz zaległości podatkowej za ten rok, wydana przy uwzględnieniu, dla ustalenia prawa do wyżej wymienionej ulgi, udziału w nieruchomości w wysokości [...] została utrzymana w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 30 października 2003 r. W uzasadnieniu podkreślono jednakże , iż w roku 1998 . którego dotyczyło rozpoznawane w tej sprawie zeznania podatkowe, skarżący nie posiadali dowodu potwierdzającego inny udział w nieruchomości . bowiem umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] z udziałem wynoszącym [...] części we współwłasności nieruchomości wspólnej zawarta została dopiero aktem notarialnym z dnia [...].1999 r. Rep. A Nr [...]. Zastrzeżenie to nie odnosi się już zatem do roku 1999 , w którym udział we współwłasności nieruchomości uległ zmianie. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji . Wydając ponownie decyzję organy uwzględnią dokonaną w 1999 r. zmianę w wysokości udziału należnego skarżącym we wspólnej nieruchomości obejmującej budynek mieszkalny wielorodzinny, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem . Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 póz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed administracyjnymi.